錯賬更正方法的規(guī)范考量

宋卉

【摘 要】 目前會計教材關于錯賬更正的方法有劃線更正法、紅字更正法和補充更正法，這些方法不能滿足復雜多變的錯賬環(huán)境，而且財政部頒布的《會計基礎工作規(guī)范》關于錯賬更正的具體賬務處理解釋也不夠詳盡，財務人員在實際應用中，錯賬處理隨意性強、規(guī)范性差。根據(jù)多年的會計工作經(jīng)驗，文章首先提出完善錯賬更正方法的建議，使得錯賬更正方法更加完善；然后對每種錯賬更正方法的會計處理進行規(guī)范，使得會計基礎工作進一步規(guī)范。

【關鍵詞】 會計差錯； 更正方法； 賬務處理

目前關于錯賬更正的三種方法有劃線更正法、紅字更正法和補充更正法，這些方法使用條件僅局限在對當期會計差錯的更正，不能滿足復雜多變的錯賬環(huán)境。另外財政部頒布的《會計基礎工作規(guī)范》關于錯賬更正的具體賬務處理解釋也不夠詳盡，財務人員處理時隨意性強、規(guī)范性差。所以只有完善錯賬更正方法，才能應對復雜多變的錯賬；對錯賬處理進行規(guī)范，才能確保會計基礎工作規(guī)范化。

一、目前錯賬更正方法存在的問題

（一）錯賬更正方法不夠完善，不能應對復雜的錯賬環(huán)境

劃線更正法，使用于結賬前發(fā)現(xiàn)記賬憑證正確，而登賬時出現(xiàn)筆誤登錯賬簿的情況。紅字更正法和補充更正法適用于當期記賬憑證錯誤而造成賬簿記錄錯誤的情況，這三種方法都是針對當期會計差錯，而對以前年度記賬憑證錯誤造成賬簿登記的會計差錯更正方法沒有進行明確規(guī)定。

（二）紅字更正法中的差額紅沖以及補充更正法的賬務處理難以反映經(jīng)濟業(yè)務全貌

對會計科目正確而所記金額錯誤的，使用差額紅字沖銷法或補充更正法進行更正。這樣的處理，原始憑證的數(shù)據(jù)被人為分成兩部分來進行記錄，兩次填制的記賬憑證金額都與原始憑證金額不符，不能反映原經(jīng)濟業(yè)務的全貌和錯賬更正的來龍去脈，若涉及銀行存款科目的，日記賬金額與銀行對賬單上記錄不符，雖然余額正確，但不利于財務人員以后核對賬目。

（三）紅字更正法的使用條件有一定局限性

會計教材和會計基礎工作規(guī)范中把紅字更正法的應用范圍僅僅局限在“已經(jīng)登記入賬的記賬憑證，在當年內(nèi)發(fā)現(xiàn)填寫錯誤時”使用，而以前年度不重要的錯賬，在實際工作中通常也采用紅字更正法進行更正，故紅字更正法中規(guī)定的使用條件具有一定的局限性。

二、完善會計差錯更正方法的建議

由于目前會計差錯更正方法存在著上述問題，筆者認為有必要進一步完善會計差錯更正方法，具體建議如下：

1.增加藍字更正法，適用于對以前年度因記賬憑證錯誤造成賬簿記錄錯誤的重要會計差錯，使用藍字更正法，并采用追溯法進行調整，在其發(fā)現(xiàn)當期的財務報表中，調整會計報表前期比較數(shù)據(jù)。

2.取消補充更正法，對會計科目正確所記金額小于應記金額的會計錯誤更正，不得使用差額補充更正，必須先用紅字填寫一張與原憑證一樣的記賬憑證，將錯誤的記賬憑證沖銷，再用藍字填寫一張正確的記賬憑證。對會計科目正確而所記金額大于應記金額的會計錯誤更正，不得使用差額紅沖的賬務處理，應用紅字將原錯誤的記賬憑證完全沖銷后，再用藍字填寫更正的會計憑證。

3.擴大紅字更正法的適用范圍，不再僅限于當期發(fā)現(xiàn)當期的錯賬，對發(fā)現(xiàn)以前年度因記賬憑證錯誤造成賬簿記錄錯誤的不重要會計差錯也適用紅字更正法。

三、錯賬更正方法的操作規(guī)范和要求

為確保會計基礎工作規(guī)范化，便于財務人員實施操作，對錯賬更正的操作規(guī)范和要求進行明確和統(tǒng)一。

（一）劃線更正法操作規(guī)范和要求

結賬前發(fā)現(xiàn)記賬憑證正確而純屬記賬錯誤的差錯采用劃線更正法，即財務人員在登賬的過程中因筆誤出現(xiàn)文字或數(shù)字書寫錯誤、借貸方向錯誤、登錯賬戶、重復登賬等錯誤，通過月末對賬及時發(fā)現(xiàn)錯誤的，不準涂改、挖補、刮擦或者用藥水消除字跡，不準將賬簿撕毀重新抄寫，而應用劃線更正法，將錯誤的文字或者數(shù)字劃紅線注銷，但必須使原有字跡仍可辨認，然后在劃線上方填寫正確的文字或者數(shù)字，并由記賬人員在更正處蓋章。對于錯誤的數(shù)字，應當全部劃紅線更正，不得只更正其中的錯誤數(shù)字。對于文字錯誤，可只劃去錯誤的部分。對于登錯賬戶的記錄應劃斜紅線將整行劃銷，或在該行上加蓋“注銷此行”章，并由記賬人員加蓋個人名章，然后在正確的賬戶上重新登記。對于重復登賬的應劃斜紅線將其中一筆整行劃斜紅線注銷或在該行上加蓋“注銷此行”章，并由記賬人員加蓋個人名章。對于已經(jīng)結出余額的，還需要用劃線更正法逐筆更正余額。

例如：一是數(shù)字改錯，將379.98誤記為397.98，應將397.98全部劃紅線注銷，在397.98的上方用藍字寫上379.98并蓋章。不得只劃9和7兩個數(shù)字，在上方寫上7和9并蓋章；二是方向記錯，應記入貸方100元，誤記入借方100元，則在借方100元上劃紅錢注銷并蓋章，在貸方用藍字記100元；三是賬戶記錯，應記甲賬戶誤記乙賬戶，應將乙賬戶錯誤的業(yè)務劃斜紅線注銷本行或加蓋“注銷此行”章后并加蓋記賬人員個人名章，在甲賬戶重新登記；四是文字改錯，將“張樺借款”誤寫成“張華借款”時，應在“華”字上劃一紅線，在“華”上方用藍字寫上“樺”字并蓋章；五是重復登賬，將其中重復的一筆業(yè)務用紅筆畫斜線注銷或蓋“注銷此行”章后，并加蓋印章；六是余額或發(fā)生額結錯的，改錯方法同數(shù)字改錯一樣。

（二）紅字更正法的操作規(guī)范和要求

對于已經(jīng)登記入賬的記賬憑證，在當年內(nèi)發(fā)現(xiàn)記賬憑證填寫錯誤或發(fā)現(xiàn)以前年度因會計憑證錯誤造成賬簿記錄錯誤的不重要會計差錯，應當使用紅字更正，用紅字填寫一張與原內(nèi)容相同的記賬憑證，在摘要欄注明“注銷某月某日某號憑證”字樣，同時再用藍字重新填制一張正確的記賬憑證，注明“訂正某月某日某號憑證”字樣。對于會計科目一方有誤的，不得只更正錯誤的科目。對于會計科目借貸方向記反的，不得用藍字編寫相反的會計科目進行沖銷。對于會計科目正確而金額有誤的，不得只對差額部分進行紅沖或藍字補充更正，必須用紅字填寫一張與原內(nèi)容相同的記賬憑證，再用藍字填寫一張正確的記賬憑證進行更正。

例1：會計科目一方錯誤的，2012年1月10日25號記賬憑證，張華報銷差旅費1 000元，張華在出差前預借款1 000元，財務人員填寫記賬憑證時誤將差旅費1 000元計入財務費用科目，財務人員在當年2月15日發(fā)現(xiàn)該憑證是錯誤的。

正確的更正方法是用紅字填寫一張與原錯誤記賬憑證一樣的記賬憑證，將原錯誤記賬憑證全部沖銷，在摘要欄注明“注銷1月10日15號記賬憑證”，借記財務費用1 000元紅字，貸記其他應收款——張華 1 000元紅字，再填一張正確的藍字記賬憑證，借記管理費用1 000元， 貸記其他應收款——張華1 000元。不得只將錯誤的會計科目進行更正，如借記管理費用1 000元，借記財務費用1 000元紅字。

例2：會計科目借貸方向記反的，2012年1月10日10號記賬憑證，從銀行提取現(xiàn)金2 000元，財務人員填制憑證時誤借記銀行存款2 000元，貸記庫存現(xiàn)金2 000元，月底對賬時發(fā)現(xiàn)錯誤。

正確的更正方法應當填寫一張與原記賬憑證一樣的紅字記賬憑證將原記賬憑證完全沖銷，借記銀行存款2 000元紅字，貸記庫存現(xiàn)金2 000元紅字，再填寫一張正確的藍字記賬憑證進行更正，借記庫存現(xiàn)金2 000元，貸記銀行存款2 000元。不得直接填寫相反的會計科目進行更正，如借記庫存現(xiàn)金2 000元，貸記銀行存款2 000元。

例3：會計科目正確而所記金額有誤的，如從銀行提取現(xiàn)金1 000元，填制的記賬憑證誤將1 000元記為10 000元，或者將1 000元誤記為100元。

應當用紅字填寫一張與原錯誤記賬憑證一樣的記賬憑證，將錯誤憑證完全沖銷，再填寫一張正確的藍字記賬憑證，不得只將差額部分進行紅沖或者補充更正，這樣的賬務處理不僅不能完整、清晰地反映經(jīng)濟業(yè)務的來龍去脈，而且原始憑證數(shù)據(jù)被分成兩部分進行記錄，不利于財務人員以后核對賬目。

例4：以前年度不重要的會計差錯，A公司在2011年12月31日發(fā)現(xiàn)一臺價值9 600元、應計入固定資產(chǎn)，并于2010年2月1日開始計提折舊的管理用設備，在2010年計入了當期費用，當時用銀行存款付訖，該公司固定資產(chǎn)折舊采用直線法，該資產(chǎn)估計使用年限4年，假設不考慮凈殘值因素。

此項會計差錯金額較小，對企業(yè)財務報表影響不大，屬于以前年度不重要的會計差錯，則在2011年12月31日更正如下：首先用紅字填寫一張和原記賬憑證一樣的記賬憑證，沖銷原錯誤記賬憑證，借記管理費用9 600元（紅字），貸記銀行存款9 600元（紅字）；然后再用藍字填寫一張更正的記賬憑證，借記固定資產(chǎn)9 600元，貸記銀行存款9 600元。同時補提折舊費，借記管理費用4 800元，貸記累計折舊4 800元。不得只對錯誤的會計科目直接進行更正，如借記固定資產(chǎn)9 600元，貸記管理費用9 600元。如果該項差錯直到2014年2月后才發(fā)現(xiàn)，則不需要作任何分錄，因為該項差錯已經(jīng)抵銷了。

（三）藍字更正法的操作規(guī)范和要求

對于以前年度因記賬憑證錯誤造成賬簿記錄錯誤的重要會計差錯，企業(yè)應當采用藍字更正法進行更正，并采用追溯法進行調整，在其發(fā)現(xiàn)當期的財務報表中，調整會計報表前期比較數(shù)據(jù)。

例5：以前年度重要的會計差錯，A公司在2011年12月31日發(fā)現(xiàn)，兩臺價值960 000元、應計入固定資產(chǎn)，并于2010年2月1日開始計提折舊的管理用設備，在2010年計入了當期費用，當時用銀行存款付訖，該公司固定資產(chǎn)折舊采用直線法，該資產(chǎn)估計使用年限10年，不考慮凈殘值因素。假設2010年適用所得稅稅率為25%，稅法允許調整應交所得稅，無其他納稅調整事項。該公司按凈利潤的10%、5%提取法定盈余公積和任意盈余公積。

第一步：分析前期差錯的影響數(shù)，2010年少計折舊費用80 000元；多記管理費用960 000元，少計所得稅費用220 000（880 000×25%）元；少計凈利潤660 000元；少提法定盈余公積金和任意公積金

66 000（660 000×10%）元和33 000

（660 000×5%）元。

第二步：編制有關項目的會計分錄，首先補提折舊，借記以前年度損益調整80 000元，貸記累計折舊80 000元；其次用藍字更正法更正會計差錯，借記固定資產(chǎn)960 000元，貸記以前年度損益調整960 000元；再次調整應交所得稅，借記以前年度損益調整 220 000元，貸記應交稅費——應交企業(yè)所得稅220 000元；然后將以前年度損益調整科目余額轉入利潤分配，借記以前年度損益調整660 000元，貸記利潤分配——未分配利潤660 000元；最后調整利潤分配有關數(shù)字，借記利潤分配——提取法定盈余公積

66 000元，貸記盈余公積——法定盈余公積66 000元，借記利潤分配——提取任意盈余公積33 000元，貸記盈余公積——任意盈余公積33 000元，同時利潤分配進行結轉，借記利潤分配——未分配利潤99 000元，貸記利潤分配——提取法定公積金66 000元，貸記利潤分配——提取任意公積金33 000元。

第三步：財務報表調整和重述，A公司在列報2011年財務報表時，應調整2011年資產(chǎn)負債表有關項目的年初余額，利潤表有關項目及所有者權益變動表的上年金額也應進行調整。

通過對錯賬更正方法的完善，可以應對復雜的錯賬環(huán)境。而對錯賬更正的賬務處理明確統(tǒng)一的處理要求和具體規(guī)范，有利于財務人員實施操作，從而確保會計基礎工作規(guī)范化。

【主要參考文獻】

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