審計風險的相關問題研究

李芳琴

摘 要：自20世紀60年代會計師職業界進入“訴訟爆炸”以來，對審計風險及其控制的研究就已成為審計理論和實務界最為關心的熱門話題之一。初步研究了審計風險的產生原因、模式演變和控制措施，認為審計風險的產生有其技術原因和社會原因；提出了審計風險的基本模式，同時建議采取謹慎接受審計客戶、采用風險導向審計方法等措施來改進對審計風險的控制。

關鍵詞：訴訟爆炸；審計風險；模式演變；控制措施

中圖分類號：F239.45 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）08-0133-02

21世紀初以來，國內外一系列重大企業財務造假丑聞和審計失敗案例的連接發生，使人們將審計風險擺到了審計研究的首要議事日程。為使人們對審計風險的產生及其控制有一個完整的認識，試從審計風險的產生原因、審計風險的模式演變和審計風險的控制措施等幾個方面對審計風險的認識和防范作一深入的探討。

一、審計風險產生的原因

（一）被審計單位經營業務活動的日趨復雜對審計人員的勝任能力提出新的挑戰

隨著現代經濟的迅速發展，現代企業的經營規模越來越大，經營活動也越來越復雜。各種高新技術的產業化、各種金融創新工具的廣泛運用，使得企業的經營活動和財務報表編報和披露的復雜程度遠遠超出了人們傳統的認識程度。特別當企業跨地區、跨國家經營時，其復雜程度就更高。這些發展不僅大大提高了審計的難度，而且對傳統意義上的審計人員的勝任能力提出了新的挑戰。

（二）審計質量控制制度未能有效落實

鑒于現代審計業務的復雜性，國際審計準則委員會和各國注冊會計師協會都制定了審計質量控制準則，要求各會計師事務所必須制定和遵循有關內部質量控制的要求，從每一個具體審計項目和事務所整體上控制審計質量。但是，由于我國的注冊會計師職業還處于發展的初級階段，加之行業內的激烈競爭和審計收費偏低，大部分事務所的質量控制制度很不完善。

（三）審計準則的制定相對滯后

從審計質量控制的制定角度來說，嚴格遵照審計準則的要求來實施審計，就做到了職業謹慎的要求，履行了審計人員應盡的義務和責任。但由于社會發展總是處于領先地位，而相應的審計準則的制定或完善常常處于一種滯后狀態，因而使得審計人員常常處于這樣一種尷尬境地，即使遵循了審計準則的要求，但由于現存的審計準則與現時的社會發展要求之間存在著一定的差距，在涉及法律訴訟案件時仍處于相當被動的地位。

二、審計風險的基本模式及演變

（一）審計風險的基本模式

審計風險的構成要素既有其客觀方面，也有主觀方面，綜合考慮兩方面的因素，審計風險的基本模式可表述如下：

由于：審計風險=審計客體風險×審計主體風險

審計客體風險=財務報表風險

審計主體風險=審查風險

所以：審計主體風險=財務報表風險×審查風險

其中，財務報表風險反映了審計客體對審計風險的影響，審查風險反映了審計主體對審計風險的影響。這一表達式反映了審計風險形成的一般規律。

（二）審計風險模式的演變

1.賬項審計階段的審計風險模式

這一時期的審計風險模式是審計風險基本模式的簡單表現，其構成要素僅包括審計客體的財務報表風險和審計主體的審查風險。由于財務報表的風險主要指財務報表各項目本身的固有風險，所以這一階段的審計風險可表述如下：

由于：審計風險=財務報表風險×審查風險

財務報表風險=固有風險

所以：審計風險=固有風險×審查風險

由于這一階段的審計責任對象主要是審計客戶，所以審計風險相對也較小。

2.制度基礎審計階段的審計風險模式

由于完善的內部控制不僅可控制財務報表的風險，而且還可有效地減少審計實質性測試的范圍和樣本量，因此，這一階段的審計風險模式在原有基礎上已有了很大發展，其發展可表述如下：

由于：審計風險=財務報表風險×審查風險

財務報表風險=固有風險控×制風險

所以：審計風險=固有風險×控制風險×審查風險

這一審計風險模式的特點是其構成要素已由原來的兩項變為三項，增加了控制風險，且將對控制風險的測試評價視做審計風險控制中的最重要方面。

3.風險導向審計階段的審計風險模式

這時的審計風險模式雖然形式上還與制度基礎審計階段的審計風險模式一樣，但審計風險控制的最關注點已落在了對固有風險的分析評價之上。

但是：審計風險=固有風險控×制風險審×查風險

固有風險=戰略目標風險×經營風險

綜上分析，我們可將各個階段審計風險模式的發展演變小結如下：

賬項審計階段：審計風險=固有風險審×查風險

制度基礎階段審計：審計風險=固有風險×控制風險×審查風險

風險導向審計階段：審計風險=固有風險×控制風險×審查風險

三、審計風險的控制措施

（一）審慎接受審計客戶

審慎接受審計客戶并不表示只能接受經營業績和財務狀況很好的企業，而表示只能接受經營者即管理層較講誠信的企業。企業的經營情況好壞不是決定是否接受審計委托的根本條件，因為只要企業經營者能按照會計準則和披露要求客觀公允地反映其經營成果和財務狀況，審計風險是可以控制的，或者當企業管理層為了達到某種目的而執意歪曲財務報表時，審計風險就會變得難以控制，因而必須予以拒絕。

（二）學習和采用風險導向審計方法

雖然風險導向審計方法的難度較高，大部分會計師事務所還很不熟悉，審計成本在短期內也會有所提高，但對每一事務所乃至整個行業的發展將是十分有益的。因此筆者認為，每一家會計師事務所和每一個注冊會計師從現在開始就必須致力于這種新的審計方法的研究、學習和培訓，爭取經過兩三年的努力，掌握和運用這種有效降低審計風險的新審計方法。

（三）分析和促進完善審計客戶的公司治理結構

雖然建立完善的公司治理結構不是審計人員的責任，但如同提出改進內部控制制度的建議一樣，提出改進審計客戶的公司治理結構的建議也是體現審計價值的一個重要方向。特別是當公司的監事會、審計委員會和獨立董事能真正發揮作用時，公司的內部控制制度的作用也可得到最大程度的發揮，各項經營風險控制措施就可得到有效落實。所以，促進完善審計客戶的公司治理結構也是降低審計風險的有效途徑。

（四）建立技術支持系統

較為有效的措施就是建立一個技術支持系統（ 或部門） ，專事負責有關會計和審計的技術問題，其主要職能是集中審計工作中所碰到的所有會計和審計問題，然后集全體合伙人和員工的知識和經驗甚至聘請外部專家來研究解決這些會計和審計問題。這一措施可保證避免不必要的技術錯誤。

（五）組織勝任的審計工作團隊，將最合適的人安排在最合適的審計項目上

鑒于目前審計客戶的經營業務變得日益復雜，特別是高新技術以及特殊行業、特殊業務的迅速發展對審計人員的知識和經驗特別是判斷能力提出了新的挑戰，所以，不管是接受新客戶還是安排審計實施，都必須逐步過渡到全所一盤棋，做到統一承接客戶，統一安排審計實施，以保證將最合適的審計人員安排到最合適的審計項目之上。這也是提高事務所的成本效益和控制事務所審計風險的有效舉措。

（六）改進審計雙重復核制度

審計雙重復核制度已是我國審計準則的明確要求，但要真正發揮這一要求的作用，必須十分明確雙重復核的具體內容。筆者認為，從時間和職能角度來分析，主任會計師或副主任會計師的雙重復核，不是去重復檢查一般的審計工作底稿，而是檢查審計質量和風險控制的幾個主要方面，包括檢查審計人員是否分析了客戶的經營風險及其對財務報表的影響，檢查審計人員是否根據經營風險的分析結果制訂了合理的審計計劃，即審計計劃的制訂是否有客觀的依據，檢查審計計劃特別是審計重點是否得到了有效的實施，檢查審計結論是否有充分可靠的審計證據為依據，以及所有的審計工作底稿是否有相關的項目經理和合伙人進行了審核并簽字等等。雙重審核不是簡單的重復檢查，而是有重點的檢查，只有這樣，才能達到控制審計風險的作用。

四、小結

審計風險的產生有其技術原因，也有其社會原因，分析其技術原因和社會原因可使我們對審計風險的產生有一全面的認識和理解。審計風險的表現有其基本模式，但它隨社會經濟環境的變化而變化，因此，要控制審計風險就必須清楚認識審計風險的現時表現形式。從現在的社會經濟環境來看，我們進行審計風險控制的主要措施可包括謹慎接受審計客戶、采用風險導向審計方法、了解客戶的公司治理結構、建立技術支持系統、組織勝任的審計團隊、實施審計合伙人輪換制度、改進審計雙重復核制度和等諸方面。

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