固定資產已投入使用未入賬的原因及財稅處理分析

胡淑紅

我們在對企業審計中常發現企業購置設備時，在往來科目中反映了分期支付設備款項的情況，但查看與供貨方簽訂的設備采購合同，合同約定的供貨的時間已過，約定的設備合同價只差尾款未支付，在建工程科目反映發生了大型設備建造一些基礎設施等費用。這給審計人員產生了很多疑惑，根據合同規定的設備名稱、型號、廠家，到企業廠房實地觀察，進一步核實購建的設備實際狀況，最后發現該設備早已運行并投入使用。

企業購建固定資產雖未辦理竣工結算但已投入使用，已給企業帶來經濟利益，該資產確定已達到預定可使用狀態。“達到預定可使用狀態”的定義在《企業會計制度》中已作出了解釋，具體是指固定資產已達到購買方或建造方預定的可使用狀態。當存在下列情況之一時，可認為所購建的固定資產已達到預定可使用狀態：（一）固定資產的實體建造（包括安裝）工作已經全部完成或者實質上已經全部完成；（二）已經過試生產或試運行，并且其結果表明資產能夠正常運行或者能夠穩定地生產出合格產品時，或者試運行結果表明能夠正常運轉或營業時；（三）該項建造的固定資產上的支出金額很少或者幾乎不再發生；（四）所購建的固定資產已經達到設計或合同要求，或與設計或合同要求相符或基本相符，即使有極個別地方與設計或合同要求不相符，也不足以影響其正常使用。

企業購建固定資產對已達到預定可使用狀態的固定資產，并未及時暫估入賬并計提折舊，一般告知的答案是對方未開具發票、因設備質量出問題產生了合同糾紛等方面的原因，而合同糾紛往往源起買方，因為有的合同明確規定買方未經賣方簽字確認驗收就投入生產使用，視同已驗收。固定資產已達到預計使用狀態，企業遲遲未暫估入賬，究其主要原因是企業為完成下達目標考核的利潤指標，通過不增加固定資產少計提折舊達到自己的目的。

根據新的《企業會計制度》中第三十三條：“所建造的固定資產已達到預定可使用狀態，但尚未辦理竣工決算的，應當自達到預定可使用狀態之日起，根據工程預算、造價或者工程實際成本等，按估計的價值轉入固定資產，并按本制度關于計提固定資產折舊的規定，計提固定資產的折舊。待辦理了竣工決算手續后再作調整”和第三十四條“達到預定可使用狀態應當計提折舊的固定資產，在年度內辦理竣工決算手續的，按照實際成本調整原來的暫估價值，并調整已計提的折舊額，作為調整當月的成本、費用處理。如果在年度內尚未辦理竣工決算的，應當按照估計價值暫估入賬，并計提折舊；待辦理了竣工決算手續后，再按照實際成本調整原來的暫估價值，調整原已計提的折舊額，同時調整年初留存收益各項目”。《企業會計準則應用指南》第4號準則指南第一條第二款也明確規定：“已達到預定可使用狀態但尚未辦理竣工決算的固定資產，應當按照估計價值確定其成本，并計提折舊；待辦理竣工決算后，再按實際成本調整原來的暫估價值，但不需要調整原已計提的折舊額”。

會計人員根據企業會計制度和準則要求，按工程預算、造價或者工程實際成本等，按估計的價值轉入固定資產并計提折舊，待辦理了竣工決算手續后再作調整固定資產原值， 再按調整后的資產原值計算應計提折舊，扣除已提數，得出在后期折舊年限中應分攤折舊額，無需調整已計提折舊額。

然而，國家稅務總局以國稅函[2010]79號發文《關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》明確，企業固定資產投入使用后，由于工程款項尚未結清未取得全額發票的，可暫按合同規定的金額計入固定資產計稅基礎計提折舊，待發票取得后進行調整。但該項調整應在固定資產投入使用后12個月內進行。此規定可理解為，固定資產在實際投入使用時，沒有全額發票的，可以先按照合同規定金額入賬計提折舊，12個月內取得發票后要進行納稅調整，超過12個月就不能追溯調整。

以上就形成了會計成本和計稅成本的初始計量差異，應進行納稅和追溯調整。例如：某企業購建一項固定資產，預算總造價為600萬元，2010年6月投入使用，但由于工程款項尚未結清未取得全額發票，只取得部分發票合計480萬元。企業預計該項固定資產使用年限10年，保留殘值為零。

分析：固定資產由于已投入使用，可暫按合同規定的金額600萬元計入固定資產計稅基礎計提折舊。2010年，可稅前計提折舊30萬元（600÷10÷12×6），但該項調整應在固定資產投入使用后12個月內進行，如果2011年度仍未取得剩余發票，該項固定資產的計稅基礎只能確認為取得發票部分480萬元。在2011年匯算清繳的時候，首先需要對2010年計提的折舊進行調整，調增6萬元（30-480÷10÷12×6）。如果至2011年6月份的12個月內又取得60萬發票，未取得剩余60萬發票，則計稅基礎調整為540萬元，調增2010年折舊3萬元（30-540÷10÷12×6），之后按計稅基礎540萬繼續計提折舊。

由于企業購建固定資產（除廠房外）的預估成本主要是設備款，根據財政部和國家稅務總局《關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》財稅[2008]170號規定：自2009年1月1日起增值稅一般納稅人購進固定資產發生的進項稅額，可根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》等有關規定，憑增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書和運輸費用結算單據從銷項稅額中抵扣，其進項稅額應當記入“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”科目。也就是說，企業與供貨方簽訂的設備合同款是含進項稅的，會計人員在財務處理過程中，有的直接按合同價，有的按合同價扣除進項稅后的價格進行暫估入賬。由于稅法沒有對固定資產暫估入賬的價值確認作出理論性的規定，文件規定比較含糊，只靠會計人員自己的理解，估價入賬的固定資產計提的折舊如何在稅前扣除，稅法上卻無具體的規定。

從上述分析可知，盡管會計準則要求對尚未辦理竣工決算但已達到預定可使用狀態的固定資產應估價入賬，暫估入賬的時點與稅法規定竣工結算的時點、暫估價值與計稅基礎可能存在差異，但由于會計準則指南要求企業在固定資產辦理竣工決算后再按實際成本進行調整，這不僅說明會計準則在最終確認自行建造固定資產核算成本的時點上與稅法保持了一致，而且在對固定資產成本計量的口徑上也與稅法趨于一致，暫估價值入賬所造成的差異僅是暫時性差異。實際上，在日常稅收征管實務中，稅務部門也基本上將企業對自行建造固定資產按照會計準則確認的會計成本視為計稅成本。

（作者單位：江西省審計廳）