新舊營業稅條例下分包工程總包方營業稅會計核算研究

楊合平

摘 要 舊營業稅條例下，總包方核算分包工程營業稅主要有兩種方法。新條例實施后，取消了總包方的扣繳義務，給總包方分包工程營業稅會計核算產生了一定的影響。本文在研究了新條例下總包方如何對分包工程進行營業稅會計核算的基礎上，比較了采用的兩種會計核算方法的利弊，以期對從事建筑會計工作的同行有所幫助和啟發。

關鍵詞 分包工程 總包方 營業稅 會計核算

中圖分類號：F230 文獻標志碼：A

原《營業稅暫行條例》第五條第三款規定：“建筑業的總承包人將工程分包或者轉包給他人的，以工程的全部承包額減去付給分包人或者轉包人的價款后的余額為營業額。”第十一條第二款規定：“建筑安裝業務實行分包或者轉包的，以總承包人為扣繳義務人。”2009年1月1日，修訂后的新條例正式實施。新的條例刪除了總承包人涉及扣繳義務的條款。也就是說，建安業務總承包人對分包收入不再負有法定扣繳營業稅的義務，而由分包方以其取得的分包收入自行申報繳納。稅法的變更，給會計核算產生了一定的影響。新條例實施后，如何進行會計核算，會計準則不可能交代，財政部不會因此針對性出臺相關的核算指南，迄今為止也沒有發現有相關教材進行講解，企業在進行賬務處理時，大多基于自己的理解和經驗自行擬定會計政策。這些會計處理方法有何利弊？怎么樣處理才是最科學合理呢？正是從這個角度出發，筆者結合自己的工作實際，進行了一些探索。

一、舊條例下分包工程總包方營業稅的會計核算方法

舊條例下，一方面規定總包方按向建設單位收取的全部價款和價外費用減去支付給分包方的價款作為營業額，另一方面又規定總包方的扣繳義務，其實質還是要求總包方按向建設單位收取的全部價款和價外費用計算繳納營業稅。在這種法律規范下，通過加強對總包方的監管，稅務機關就可以保證稅源，防止稅收流失，而對分包方的監管相對較松。由于在建筑施工環節，原則上只針對營業額征收一次營業稅，分包方繳納的營業稅可以抵扣，總包方在扣繳營業稅或督促分包方繳納營業稅方面就有一定的積極性和主動性。分包方通常有兩種方法繳納營業稅，即自行繳納和由總包方代扣代繳。分包方財務制度健全的，一般自行繳納營業稅，然后總包方持有關發票和完稅憑證到主管稅務機關集中申報抵扣，分包方財務制度不健全的，或者不愿自行繳納營業稅的，可由總包方代扣代繳。

（一）分包自納營業稅條件下總包方的賬務處理。

1、考慮總包方始終負有扣繳義務，不扣除分包完成額按期計提營業稅金及附加：

借：營業稅金及附加

貸：應交稅費-應交營業稅

貸：應交稅費-應交城建稅

貸：應交稅費-應交教育費附加

2、與分包方按期進行含稅（營業稅）結算：

借：工程施工

貸：應付賬款—XX單位

3、支付分包工程款時，按實際支付款項：

借：應付賬款—xx單位

貸：銀行存款等

4、經和主管稅務機關預約和商量，可定期申報分包抵扣營業稅。抵扣時，向主管稅務機關提供分包方提供的發票聯（總包方蓋本單位公章驗證）和完稅憑證復印件（分包方蓋本單位公章驗證），并將有關資料裝訂成冊，報主管稅務機關審批。待接到稅務機關批復后，作如下賬務處理：

借：應交稅費-應交營業稅

借：應交稅費-應交城建稅

借：應交稅費-應交教育費附加

貸：營業稅金及附加（當月批復當月抵扣）或本年利潤（如未跨年度但跨報表期）或者以前年度損益調整（若跨年度）

（二）代扣代繳情況下總包方的賬務處理。

按是否扣除分包完成額計提營業稅金及附加分為兩種情況：

1、第一種情況：不扣除分包完成額

總包方不扣除分包方完成額按期計提營業稅金及附加：

借：營業稅金及附加

貸：應交稅費-應交營業稅

貸：應交稅費-應交城建稅

貸：應交稅費-應交教育費附加

此時，按是否與分包結算扣稅又分為兩類情況：

第一類情況：與分包結算不扣稅，付款時扣稅

（1）與分包方按期進行含稅（營業稅）結算：

借：工程施工

貸：應付賬款—XX單位

（2）支付分包方工程款時，扣除相關稅金后支付余款，并向分包方開具代扣的營業稅發票（如不能代開，則待代繳時向分包方提供）：

借：應付賬款—xx單位

借：營業稅金及附加（當期）或本年利潤（當年跨核算期）或以前年度損益調整（跨年）

貸：銀行存款等

（3）向稅務機關繳納代扣代繳的稅金，代開分包方發票（如不能自行代開）：

借：應交稅費-應交營業稅

借：應交稅費-應交城建稅

借：應交稅費-應交教育費附加

貸：銀行存款等

第二類情況：與分包結算扣稅，付款時不扣稅

（1）與分包方按期進行結算，注明扣除營業稅：

借：工程施工

貸：應付賬款—XX單位

（2）支付分包工程款時，向分包方開具代扣的營業稅發票（如不能代開，則待代繳時向分包提供）：

借：應付賬款—xx單位

貸：銀行存款等

（3）向稅務機關繳納代扣代繳的稅金，代開分包發票（如不能自行代開）：

借：應交稅費-應交營業稅

借：應交稅費-應交城建稅

借：應交稅費-應交教育費附加

貸：銀行存款等

2、第二種情況：扣除分包完成額：

總包方扣除分包完成額按期計提營業稅金及附加：

借：營業稅金及附加

貸：應交稅費-應交營業稅

貸：應交稅費-應交城建稅

貸：應交稅費-應交教育費附加

此時，按是否與分包結算扣稅也分為兩類情況：

第一類情況：與分包結算不扣稅，付款時扣稅

（1）與分包方按期進行含稅（營業稅）結算：

借：工程施工

貸：應付賬款—XX單位

（2）支付分包工程款時，扣除相關稅金后支付余款，并向分包方開具代扣的營業稅發票（如不能代開，可先向分包方出具收據，待代繳稅金后再將有關發票轉交給分包方）：

借：應付賬款—xx單位

貸：應交稅費-代扣代繳營業稅等

貸：銀行存款等

（3）向稅務機關繳納代扣代繳的稅金時：

借：應交稅費-代扣代繳營業稅等

貸：銀行存款等

第二類情況：與分包結算扣稅，付款時不扣稅

（1）與分包方按期進行結算，注明扣除營業稅：

借：工程施工

貸：應付賬款—XX單位

貸：應交稅費-代扣代繳營業稅等

（2）支付分包工程款時，倒算出應代扣的營業稅金額，向分包方開具代扣的營業稅發票（如不能代開，待代繳稅金后再將有關發票轉交給分包方）：

倒算公式為：應開具的營業稅發票金額=應付賬款鰨？-相關稅率）紫喙廝奧？

借：應付賬款—xx單位

貸：銀行存款等

（3）向稅務機關繳納代扣代繳的稅金：

借：應交稅費-代扣代繳營業稅等

貸：銀行存款等

比較新舊條例下針對分包工程的相關條款，很明顯可以看到，兩者最大的差異在于新條例刪除了總包方的扣繳義務，也就是說新條例實施后，總包方只負有繳納自營部分的營業稅的義務。體現在會計核算上，不管總包方采取何種方式核算，始終只按差額繳納營業稅。總包方可以直接按扣除分包完成額后的差額直接計提和繳納營業稅，在支付分包方款時，及時取得分包單位發票即可，也可以先按總包全部完成額計提營業稅及附加，待分包單位提供發票和完稅憑證時沖減營業稅金及附加。

此外，新條例實施后，由于免除了總包方的扣繳義務，總包方在涉及分包營業稅的核算時間方面也有了一定的變化。

二、新條例公布后分包工程總包方如何進行營業稅會計核算

1、第一種方法，總包方不扣除分包完成額按期計提營業稅金及附加：

提取營業稅金及附加

借：營業稅金及附加

貸：應交稅費-應交營業稅

貸：應交稅費-應交城建稅

貸：應交稅費-應交教育費附加

按與分包結算是否扣稅，分為兩類情況：

第一類情況：辦理分包結算不扣稅

（1）與分包方辦理含稅結算時：

借：工程施工

貸：應付賬款—XX單位

（2）支付分包款時，分包方提供繳納營業稅發票和完稅憑證：

借：應付賬款—XX單位

借：應交稅費-應交營業稅

借：應交稅費-應交城建稅

借：應交稅費-應交教育費附加

借：營業稅金及附加（當期）或本年利潤（當年跨核算期）或以前年度損益調整（跨年）紅字

貸：銀行存款等

（3）總包方持分包方提供的發票和完稅憑證復印件（加蓋分包方公章）到主管稅務機關申領換取總包單位開付給建設單位的發票，主管稅務機關根據總包方和分包簽訂的合同備案情況、分包方本次自納稅金情況進行比對驗證，核對無誤后予以換發。

第二類情況：辦理分包結算扣稅。

（1）與分包方辦理結算時，先行扣除相關稅金及附加費，按不含稅的金額入賬：

借：工程施工

貸：應付賬款—XX單位

（2）支付分包款時，分包方提供繳納營業稅發票和完稅憑證時：

借：應交稅費-應交營業稅

借：應交稅費-應交城建稅

借：應交稅費-應交教育費附加

貸：應付賬款—XX單位

同時：

借：應付賬款—XX單位

貸：銀行存款

（3）總包方持分包方提供的發票和完稅憑證復印件到主管稅務機關換發發票操作程序同上。

2、第二種方法：總包方扣除分包完成額后按期計提營業稅金及附加：

（1）提取稅金及附加

借：營業稅金及附加

貸：應交稅費-應交營業稅

貸：應交稅費-應交城建稅

貸：應交稅費-應交教育費附加

（2）與分包單位辦理含稅結算：

借：工程施工

貸：應付賬款—XX單位

（3）支付分包款時，分包方提供營業稅發票聯，辦妥其他財務手續：

借：應付賬款—XX單位

貸：銀行存款

三、新條例下分包工程總包方兩種營業稅會計核算方法的差異

通過上述賬務處理可以看到，兩種核算方法都有一定的可取之處。第一種會計核算方法較好處理了新條例實施后并軌銜接的問題，不會讓會計人員在進行核算時感覺太突然，第二種賬務處理辦法簡單易行，貼近新營業稅條例的相關精神。

從不足來看，第一種核算方法步驟多、較為繁瑣，由于僅當分包方提供營業稅發票和完稅憑證時，才能沖減己方的應交營業稅余額，分包方納稅時間的滯后必將虛增總包單位賬面應交營業稅額，給自己造成了納稅負擔和壓力，增加了納稅風險。第一種方法中的第一類情況下，只有分包方提供完稅憑證時才沖減一部分營業稅金及附加，虛增了核算當期的工程成本。第二種方法直接按差額計提繳納營業稅，如果總包方將分包方的完成量納入本單位收入核算時，存在收入與營業稅金及附加的提取不配比的情況，在中介結構報表審計中，有可能造成一定的困境。

鑒于分包工程普遍被納入總包方的收入核算，本文沒有探討總包方扣除分包工程確認收入情況下營業稅的會計核算問題。值得一提的是，文中分包方自行納稅后，總包方均應據此到稅務機關換取向建設單位出具的發票。□

（作者單位：中建三局三公司）