企業(yè)并購(gòu)涉及的稅收政策

李兵

摘 要 并購(gòu)活動(dòng)不僅是企業(yè)資本運(yùn)營(yíng)的重要形式，也是企業(yè)戰(zhàn)略投資的重要措施之一。本文對(duì)公司并購(gòu)中的稅收政策進(jìn)行研究，旨在能有助于企業(yè)在并購(gòu)活動(dòng)中合法地、科學(xué)地、全面地開展納稅籌劃，充分的地利用國(guó)家的相關(guān)稅收政策，避免不必要的成本的支出。

關(guān)鍵詞 企業(yè)并購(gòu) 增值稅 營(yíng)業(yè)稅 企業(yè)所得稅

按照我國(guó)現(xiàn)行稅制，目前的企業(yè)并購(gòu)涉及的主要稅種包括增值稅、營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、預(yù)提稅、印花稅、遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅等，其中，主要是增值稅、營(yíng)業(yè)稅以及企業(yè)所得稅的稅收政策。

一、并購(gòu)中的增值稅的稅收政策

增值稅是以商品生產(chǎn)和流通中各個(gè)環(huán)節(jié)的新增價(jià)值額或商品附加值額為征稅對(duì)象的一種流轉(zhuǎn)稅。

公司并購(gòu)中因涉及實(shí)物資產(chǎn)的流轉(zhuǎn)并重新計(jì)價(jià)，采用公允價(jià)值的計(jì)量屬性，同原來資產(chǎn)的歷史成本進(jìn)行比較，有時(shí)會(huì)產(chǎn)生增值額，對(duì)這部分增值額有時(shí)需要征稅。根據(jù)《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國(guó)稅發(fā)[2011]13號(hào)）的規(guī)定：“納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。”

該規(guī)定確定了在資產(chǎn)重組中對(duì)于實(shí)物資產(chǎn)以及與其關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓的凈權(quán)益交易不征收增值稅，免稅的條件極為寬松，不管是全部轉(zhuǎn)讓還是部分轉(zhuǎn)讓都可以享受免稅待遇，能夠有效地促進(jìn)存量資產(chǎn)的優(yōu)化配置。

二、并購(gòu)中的營(yíng)業(yè)稅的稅收政策

營(yíng)業(yè)稅是以應(yīng)稅商品或勞務(wù)的銷售收入額或營(yíng)業(yè)收入額為征稅對(duì)象的一種稅。

在公司并購(gòu)中會(huì)涉及無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)的流轉(zhuǎn)，而轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人是營(yíng)業(yè)稅的納稅人，所以公司并購(gòu)中可能涉及營(yíng)業(yè)稅的繳納問題。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征營(yíng)業(yè)稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2002]165號(hào)）的規(guī)定：“轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力的行為，其轉(zhuǎn)讓價(jià)格不僅僅是由資產(chǎn)價(jià)值決定的，與企業(yè)銷售不動(dòng)產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的行為完全不同。因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)的行為不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，不應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅。”同時(shí)在《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問題的通知》（財(cái)稅[2002]191號(hào)）中指出：“以無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅；對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅。”這明確了企業(yè)在產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓和股權(quán)轉(zhuǎn)讓中免征營(yíng)業(yè)稅豍。公司并購(gòu)過程中無論是無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，還是將股權(quán)作為支付對(duì)價(jià)的情形下，公司的現(xiàn)金流量并無增加，現(xiàn)金納稅能力并無增強(qiáng)，因此對(duì)于公司并購(gòu)中的上述行為免征營(yíng)業(yè)稅是符合稅法原理的。

三、并購(gòu)中的企業(yè)所得稅的稅收政策

根據(jù)2009年4月30日財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合頒發(fā)的《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》的規(guī)定，根據(jù)不同的條件將企業(yè)并購(gòu)的所得稅稅務(wù)處理規(guī)定劃分為一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，一般性的稅務(wù)處理就是應(yīng)稅并購(gòu)，而特殊性稅務(wù)處理就是免稅并購(gòu)。

對(duì)于一般性的稅務(wù)處理，總的原則就是：無論是涉及資產(chǎn)還是股權(quán)，計(jì)稅基礎(chǔ)均按照其公允價(jià)值予以計(jì)量，當(dāng)期確認(rèn)相關(guān)的利得和損失，并購(gòu)后目標(biāo)企業(yè)的虧損不得結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)至并購(gòu)公司。

當(dāng)企業(yè)并購(gòu)重組時(shí)符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。（2）被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。（3）企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。（4）重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。（5）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

特殊性稅務(wù)處理規(guī)定豎：

（1）企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

（2）股權(quán)收購(gòu)，收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：第一，被收購(gòu)企業(yè)的股東取得收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。第二，收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。第三，收購(gòu)企業(yè)、被收購(gòu)企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。

（3）資產(chǎn)收購(gòu)，受讓企業(yè)收購(gòu)的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：第一，轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。第二，受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

（4）企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：第一，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。第二，被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。