投資性房地產的會計與稅務處理

呂芙蓉

投資性房地產是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產。會計處理上，企業通常采用成本模式對投資性房地產進行后續計量，但有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的，可以采用公允價值模式進行后續計量。而且同一企業只能采用一種模式對所有投資性房地產進行后續計量，不得同時采用兩種計量模式。計量模式一經確定，不得隨意變更。

一、投資性房地產的確認和初始計量

新會計準則規定，投資性房地產同時滿足下列條件的，才能予以確認:與該投資性房地產相關的經濟利益很可能流入企業；該投資性房地產的成本能可靠地計量。投資性房地產應當按照實際成本進行初始計量。借記“投資性房地產——成本”科目，貸記“銀行存款”等相關科目。與投資性房地產有關的后續支出，滿足確認條件的，應當計入投資性房地產成本；不滿足確認條件的，應當在發生時計入當期損益。

稅務處理上，區分房屋、建筑物和土地使用權分別處理。房屋、建筑物歸入固定資產，在計算應納稅所得額時，通過計提折舊并扣除；土地使用權歸入無形資產，在計算應納稅所得額時，通過計提無形資產攤銷費用并扣除。無論固定資產還是無形資產，均以歷史成本作為計稅基礎。所謂歷史成本，即企業取得該項資產時實際發生的支出。因此，投資性房地產初始計量時，會計與稅法不存在差異，不需要作納稅調整。

[案例]A公司為房地產開發企業，2009年12月1日，與B企業簽訂了租賃協議，將其開發的一棟寫字樓出租給B企業使用，租賃期開始日為2010年1月1日，租期為3年。當日，該寫字樓的賬面余額為450萬元，公允價值為470萬元。

會計處理如下（單位：萬元，下同）：

2010年1月1日，存貨轉化為投資性房地產時：

借：投資性房地產——成本 470

貸：開發產品 450

資本公積——其它資本公積 20

稅務處理上，以450萬元作為計稅基礎，此時雖然賬面價值與計稅基礎出現了差異，但因初始計量的公允價值變動記入資本公積，既不影響當期利潤，又不影響應納稅所得額，因此，無需在當年調整，待處置或轉換時再做調整。

二、投資性房地產的后續計量

新會計準則第十一條規定：“采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。”即資產負債表日，當投資性房地產的公允價值高于其賬面余額，按其差額借記“投資性房地產——公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目；當投資性房地產的公允價值低于其賬面余額，則做相反的會計處理。

稅務處理上，財政部、國家稅務總局在2007年10月發布的《關于執行<企業會計準則>有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅［2007］80號）第三條中規定：“企業以公允價值計量的金融資產、金融負債以及投資性房地產等，持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，在實際處置或結算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應計入處置或結算期間的應納稅所得額。”持有期間可以計提折舊或進行攤銷扣除。即投資性房地產的計稅基礎為“初始成本——折舊或攤銷”。由此可見，投資性房地產進行后續計量時，其賬面價值與計稅基礎存在差異，應進行納稅調整。即一方面需要調整應納稅所得額；另一方面，需要根據《企業會計準則第18號——所得稅》第四條的規定，對產生的暫時性差異確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。

[案例]接上例，2010年12月31日，A公司該項投資性房地產的公允價值為480萬元。2011年12月31日，該項投資性房地產的公允價值為500萬元。A公司采用公允價值模式進行后續計量。假定稅法規定應按20年計提折舊，不考慮殘值和除所得稅以外的其他稅費，A公司每年實現的會計利潤均為100萬元，所得稅稅率為25%，無其他納稅調整項目。

會計處理如下：

2010年12月31日，確定公允價值變動損益時：

借：投資性房地產——公允價值變動 10

貸：公允價值變動損益 10

稅務處理上，每年計提折舊22.5萬元（450/20），公允價值的變動不計入應納稅所得額，會計處理比稅務處理多計收益32.5萬元（22.5+10）。因此，應調減應納稅所得額32.5萬元，2008年應交企業所得稅16.875萬元[（100-32.5）×25%]。另一方面，資產的賬面價值為480萬元，資產的計稅基礎為427.5萬元(450-22.5)，賬面價值大于計稅基礎，產生應納稅暫時性差異52.5萬元，應確認遞延所得稅負債13.125萬元（52.5×25%）。進行納稅調整如下：

借：所得稅費用 30

貸：應交稅費——應交所得稅 16.875

遞延所得稅負債 13.125

同樣，2011年12月31日，確認公允價值變動損益：

借：投資性房地產——公允價值變動 20

貸：公允價值變動損益 20

稅務處理上，計提折舊22.5萬元，公允價值的變動不計入應納稅所得額，會計處理比稅務處理多計收益42.5萬元。因此，應調減應納稅所得額42.5萬元，2011年應交企業所得稅14.375萬元[（100-42.5）×25%]。另一方面，資產的賬面價值為500萬元，資產的計稅基礎為405萬元(427.5-22.5)，賬面價值大于計稅基礎，產生應納稅暫時性差異95萬元，即2009年底，應保留的遞延所得稅負債余額為23.75萬元（95×25%），由于該科目年初余額為13.125萬元，在資產負債表債務法下，應確認遞延所得稅負債10.625萬元。

借：所得稅費用 25

貸：應交稅費——應交所得稅 14.375

遞延所得稅負債 10.625

三、投資性房地產的處置

根據會計準則的規定，企業在出售、轉讓、報廢投資性房地產時，應將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。處置時，按實際收到的款項借記“銀行存款”科目，貸記“其他業務收入”科目；按其賬面余額，借記“其他業務成本”科目，貸記“投資性房地產——成本”科目，按其累計公允價值變動貸記或借記“投資性房地產——公允價值變動”科目。同時，結轉“公允價值變動損益”科目和“資本公積——其它資本公積”科目，轉入“其他業務收入”科目。稅務處理上，企業處置投資性房地產時，應當將出售、轉讓收入并入轉讓財產收入。同時，該項資產的凈值和轉讓費用，可以在計算應納稅所得額時扣除。計稅基礎為轉讓收入與“初始成本——折舊或攤銷”的差額。

因此，投資性房地產處置時，應按會計上確認的公允價值變動損益，調減應納稅所得額（若為公允價值變動損失則調增）。同時，由于處置后，其賬面價值和計稅基礎均為零，二者之間不再存有差異，此時應將前期確認的暫時性差異轉回，據以對當期應納稅所得額進行調整。

[案例]接上例，若B企業于2012年12月31日租賃期滿，A公司收回，并以550萬元出售。會計處理如下：

借：銀行存款 550

公允價值變動損益 30

其他業務成本 450

資本公積——其它資本公積 20

貸：投資性房地產——成本 470

——公允價值變動 30

其他業務收入 550

稅務處理上，2012年計提折舊22.5萬元；確認寫字樓出售收入550萬元、計稅成本382.5萬元（405-22.5），即確認轉讓所得167.5萬元，稅務處理比會計處理多計所得67.5萬元（167.5-100）。因此，應調增應納稅所得額67.5萬元，應繳企業所得稅41.875萬元[（100+67.5）×25%]。此時，廠房賬面價值為零，計稅基礎也為零，年初遞延所得稅負債余額23.75萬元應當全部轉回。

借：所得稅費用 18.125

遞延所得稅負債 23.75

貸：應交稅費——應交所得稅 41.875

四、投資性房地產的轉換

房地產的轉換，是指因房地產的用途發生改變而對房地產進行的重新分類，不屬于后續計量模式的轉變。

（一）以公允價值計量的投資性房地產轉換為自用房地產的，在轉換日，按投資性房地產的公允價值借記“固定資產”或“無形資產”科目，貸記“投資性房地產——成本”科目，按累計公允價值變動，借記或貸記“投資性房地產——公允價值變動”科目，公允價值與賬面價值的差額計入損益，借記或貸記“公允價值變動損益”科目。

稅務處理上，計稅基礎為“初始成本——折舊或攤銷”，需按稅法認可的轉換前本期折舊攤銷額調減應納稅所得額，同時按會計確認的本期公允價值變動損益調減應納稅所得額（若為公允價值變動損失則調增）。

（二）非投資性房地產轉換為以公允價值計量的投資性房地產的，在轉換日，按該房地產的公允價值借記“投資性房地產——成本”科目，按已提的折舊或攤銷額，借記“累計折舊”或“累計攤銷”科目，計提了減值準備的，借記“無形資產減值準備”或“固定資產減值準備”科目。轉換日，公允價值小于賬面價值的，按其差額借記“公允價值變動損益”科目，若公允價值大于賬面價值的，按其差額貸記“資本公積——其他資本公積”科目。

稅務處理上，仍按轉換前的計提折舊或攤銷的方法確認計稅基礎，由此產生賬面價值與計稅基礎的差異，需調整當期應納稅所得額。

[案例]接上例，若B企業2012年12月31日租賃期滿，A公司企業收回，作為辦公樓用于本企業的行政管理。當日的公允價值為550萬元。會計處理如下：

借：固定資產 550

貸：投資性房地產——成本 470

——公允價值變動 30

公允價值變動損益 50

稅務處理上，計稅基礎為382.5萬元（405-22.5），不確認公允價值變動產生的所得50萬元，會計處理比稅務處理多計收益72.5萬元。因此，應調減2010年應納稅所得額72.5萬元，應交企業所得稅6.875萬元[（100-72.5）×25%]。同時，由于會計上賬面價值為550萬元，大于計稅基礎，產生應納稅暫時性差異167.5萬元，即2010年底應保留的遞延所得稅負債余額為41.875萬元（167.5×25%），由于該科目年初余額為23.75萬元，在資產負債表債務法下，應確認遞延所得稅負債18.125萬元。

借：所得稅費用 25

貸：應交稅費——應交所得稅 6.875

遞延所得稅負債 18.125