工會經費稅前扣除注意四大事項

劉厚兵

2011年度所得稅匯算清繳工作已經開始了，而國家稅務總局先后下發《關于工會經費企業所得稅稅前扣除憑據問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第24號）和《國家稅務總局關于稅務機關代收工會經費企業所得稅稅前扣除憑據問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第30號），對工會經費稅前扣除憑據問題做出具體規定。為了幫助企業降低納稅風險，正確的計算企業所得稅，筆者將工會經費稅前扣除應注意的相關問題進行了整理，歸納為以下四大事項。

事項一：工會經費的扣除原則

《企業所得稅法實施條例》第四十一條規定，企業撥繳的職工工會經費，不超過工資、薪金總額2%的部分，準予扣除。《企業所得稅法》對工資、薪金支出實行據實扣除制度，同時與《工會法》的有關規定銜接，企業稅前扣除工會經費必須遵循收付實現制原則，即：準予稅前扣除的工會經費必須是企業已經實際發生的部分，對于賬面已經計提但未實際發生的工會經費，不得在納稅年度內稅前扣除。如果企業工會經費的實際發生數、賬面計提數以及扣除限額數三者不一致時，應按“就低不就高”的原則確定稅前準予扣除的工會經費，賬面計提超過扣除限額的部分應調增應納稅所得額。

［例］某企業2011年度實際發生合理工資薪金600萬元，計提工會經費12萬元。實際撥繳工會經費5萬元。該企業在計算應納稅所得額時允許扣除的工會經費是多少?

稅法規定允許扣除的工會經費限額=600×2%=12（萬元），企業實際撥繳工會經費5萬元。該企業允許扣除的工會經費是5萬元，應調增應納稅所得額7萬元。

特別要注意的是，個體工商戶撥繳的“三費”也可標準內據實扣除。財稅[2008]65號規定，個體工商戶、個人獨資企業和合伙企業撥繳的工會經費、發生的職工福利費、職工教育經費支出，分別在工資薪金總額2%、14%、2.5%的標準內據實扣除。《關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定》明確，企業實際發生的工會經費、職工福利費、職工教育經費分別在其計稅工資總額的2%、14%、1.5%的標準內據實扣除。但《國家稅務總局關于印發<個體工商戶個人所得稅計稅辦法(試行)>的通知》(國稅發[1997]43號)沒有明確規定對個體工商戶撥繳的“三費”標準內據實扣除，對于政策變化，新政策規定增加一條作為第三十條：“個體工商戶撥繳的工會經費、發生的職工福利費、職工教育經費支出分別在工資薪金總額2%、14%、2.5%的標準內據實扣除。”也就是說，從2008年1月1日開始，個體工商戶撥繳的“三費”也可在標準內據實扣除。

事項二：工會經費的計提基數

企業在計提工會經費的扣除限額時，特別要注意計算基數的確定。工會經費的計算基數為工資、薪金總額，此處所說“工資薪金”總額，是指企業實際發生的，并且允許稅前扣除的工資薪金總額，而不是工資薪金的提取數總額。《企業所得稅法實施條例》第三十四條規定：“企業發生的合理的工資薪金支出，準予扣除。前款所稱工資薪金，是指企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金或者非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。”可以看出，隨著工資薪金范圍的擴大，工會經費的扣除基數也一并提高。

《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問的通知》(國稅函[2009]3號)進一步明確規定，合理的工資薪金，是指企業按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規定，實際發放給員工的工資薪金總和。不包括企業的職工福利費、職工教育經費、工會經費以及養老保險費、醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金。屬于國有性質的企業，其工資薪金不得超過政府有關部門給予的限定數額；超過部分，不得計入企業工資薪金總額，也不得在計算企業應納稅所得額時扣除。

對工資支出合理性的判斷，主要包括兩個方面：一是存在“任職或雇傭關系”的雇員實際提供了服務，因任職或雇傭關系支付的勞動報酬應與所付出的勞動相關，這是判斷工資薪金支出合理性的主要依據。所謂任職或雇傭關系，一般是指所有連續性的服務關系，提供服務的任職者或雇員的主要收入或很大部分收入來自于任職的企業，并且這種收入基本上代表了提供服務人員的勞動；二是報酬總額在數量上是合理的。任職或雇傭有關的全部支出，包括現金或非現金形式的報酬。此外,《中華全國總工會辦公廳關于按照<財政部關于企業加強職工福利費財務管理的通知>的規定做好相關工會經費計提工作的通知》(總工辦發[2009]37號)《財政部關于企業加強職工福利費財務管理的通知》（財企[2009]242號）（以下簡稱《通知》）。《通知》第二條規定，企業為職工提供的交通、住房、通訊待遇，已經實行貨幣化改革的，按月按標準發放或支付的住房補貼、交通補貼或者車改補貼、通訊補貼，應當納入職工工資總額，不再納入職工福利費管理；尚未實行貨幣化改革的，企業發生的相關支出作為職工福利費管理，但根據國家有關企業住房制度改革政策的統一規定，不得再為職工購建住房。企業給職工發放的節日補助、未統一供餐而按月發放的午餐費補貼，應當納入工資總額管理。

事項三：工會經費的扣除范圍

新修訂《工會法》對工會的職責、設立、組織機構、權利、義務等都作了全面而詳細的規定，并對工會經費的來源、支出、管理等也作了全面規定。《工會法》第四十二條規定，工會經費主要用于為職工服務和工會活動，其來源包括，工會會員繳納的會費；建立工會組織的企業、事業單位、機關按每月全部職工工資總額的2%向工會撥繳的經費；工會所屬的企業、事業單位上繳的收入;人民政府的補助；其他收入。其中，對于企業、事業單位按每月全部職工工資總額的2%向工會撥繳的經費，在稅前列支。工會經費主要用于為職工服務和工會活動，經費使用的具體辦法由中華全國總工會制定，開支范圍通常包括：（1）會員活動費。用會費組織會員開展集體活動及會員特殊困難補助的費用。如會員活動日郊游活動、聯歡會、參觀、電影、舞會、游園以及其他集體活動的費用等。（2）職工活動費。用于職工開展教育、文娛、體育、宣傳活動以及其他活動等方面的開支。（3）工會業務費。用于履行工會職能、加強自身建設和開展業務工作等方面的費用。（4）事業支出。用于工會管理的為職工服務的文化、體育、教育、生活服務等附屬事業的相關費用以及對所屬事業單位必要的補助支出。（5）其他支出。

特別提醒的是，對于國家有規定計提比例的工會經費，企業可以按照規定提取并按規定使用。對于工會每年評選的企業先進工作者、技術標兵、三八紅旗手等等發放的獎金、在工會部門工作的人員因組織各種項目工作發放的獎金等等，不論獎金的來源如何，包括來源于“工會經費”的資金，均要按規定繳納個人所得稅。

事項四：工會經費的扣除憑據

全國總工會、國家稅務總局《關于進一步加強工會經費稅前扣除管理的通知》（總工發〔2005〕9號）規定，凡依法建立工會組織的企業、事業單位以及其他組織，每月按照全部職工工資總額的2%向工會撥繳工會經費，并憑工會組織開具的《工會經費撥繳款專用收據》在稅前扣除。凡不能出具《工會經費撥繳款專用收據》的，其提取的職工工會經費不得在企業所得稅前扣除。對企業、事業單位以及其他組織沒有取得《工會經費撥繳款專用收據》而在稅前扣除的，稅務部門按照現行稅收有關規定在計算企業所得稅時予以調整。另外，根據中華全國總工會辦公廳《關于基層工會組織籌建期間撥繳工會經費（籌備金）事項的通知》（總工辦發〔2004〕29號）規定，根據《工會法》第十一條和第四十二條的規定，上級工會派員幫助和指導尚未組建工會組織的企業、事業單位、機關和其他組織的職工籌建工會組織，自籌建工作開始的下個月起，由有關單位按每月全部職工工資總額的2%向上級工會全額撥繳工會經費（籌備金）。上級工會收到工會經費（籌備金）后，向有關單位開具《工會經費撥繳款專用收據》，有關單位憑專用收據在稅前列支。

國家稅務總局公告2010年第24號規定，根據《工會法》、《中國工會章程》和財政部頒布的《工會會計制度》，以及財政票據管理的有關規定，全國總工會決定從2010年7月1日起，啟用財政部統一印制并套印財政部票據監制章的《工會經費收入專用收據》，同時廢止《工會經費撥繳款專用收據》。為加強對工會經費企業所得稅稅前扣除的管理，自2010年7月1日起，企業撥繳的職工工會經費，不超過工資薪金總額2%的部分，憑工會組織開具的《工會經費收入專用收據》在企業所得稅稅前扣除。《國家稅務總局關于工會經費稅前扣除問題的通知》（國稅函[2000]678號）同時廢止。

值得注意的是，國家稅務總局《關于稅務機關代收工會經費企業所得稅稅前扣除憑據問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第30號，以下簡稱“30號公告”）規定，自2010年1月1日起，在委托稅務機關代收工會經費的地區，企業撥繳的工會經費，也可憑合法、有效的工會經費代收憑據依法在稅前扣除。

目前稅務機關受委托代收工會經費而開具的代收憑據，除委托部門提供的《工會經費收入專用收據》外，主要是《專用稅收繳款書》和《稅收通用完稅證》，也就是說，企業今后也可憑稅務機關代收工會經費所開具的《專用稅收繳款書》和《稅收通用完稅證》這兩類代收繳費憑證進行稅前扣除。對2010年度已繳納的工會經費由于收取的是稅務機關所開具的這兩類代收憑據而沒有進行稅前扣除的，根據30號公告規定，在規定的標準范圍內，納稅人可自行進行納稅調整。因此而多繳稅款的可申請退稅或抵繳下期應繳稅款。

企業可能發生的工會經費納稅調整情形主要有：1.企業計提的工會經費既未撥繳給工會組織，也未實際使用，應全額調增。2.企業計提的工會經費貸記“其他應付款”科目，其后發生工會活動的相關費用借記“其他應付款”科目。