業務招待費的稅前扣除與會計處理

程輝

業務招待費是指企業為經營業務的需要而支付的應酬費用,但其超標扣除是每個企業都會面臨的問題，也是所得稅匯算時涉及調整最多的成本費用項目。因此，對于業務招待費的正確列支，應引起企業財務人員的高度重視。

一、業務招待費稅前扣除比例

根據從2008年1月1日起施行的《企業所得稅法實施條例》第四十三條規定，企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰。

［例1］某企業2009年的銷售（營業）收入25000萬元，企業當年實際發生的業務招待費120萬元。則當年應在企業所得稅稅前扣除業務招待費的金額為：扣除標準：25000×0.5%=125（萬元）；實際發生額的 60%：120×60%=72（萬元）；實際發生額的60%低于扣除標準，所以應按實際發生額的60%扣除；應調增應納稅所得額：120-72=48（萬元）。

二、業務招待費稅前扣除政策解析

1.新企業所得稅法實施條例規定，不論企業的業務招待費實際發生多少，最多只能按照發生額的60%扣除。也就是說，只要企業發生業務招待費，就需要至少作40%的納稅調整。在以前無論內資企業還是外資企業所得稅法規都不存在這種將業務招待費先打六折，再計算剩余部分是否可扣除的現象。

2.在業務招待費實際發生額的60%中，可扣除上限不得超過企業銷售（營業）收入5‰。相對于原《外商投資企業與外國企業所得稅法實施細則》中按業務收入來計算業務招待費的扣除標準（根據業務收入大小，最高可按業務收入的1%計算扣除）而言，扣除比例有所下降。

3.業務招待費的稅前扣除標準不分行業，都按統一標準執行。改變了原外資企業所得稅法規中規定的區分不同行業，按不同的扣除標準計算扣除額。

4.在新企業所得稅法下，企業只要發生業務招待費，就必定存在應納稅所得額調增，多交企業所得稅。所以企業更應該作好業務招待費預算，嚴格控制業務招待費的支出。

三、業務招待費的列支范圍

在業務招待費的范圍上，不論是財務會計制度還是新舊稅法都未給予準確的界定。在稅務執法實踐中，招待費具體范圍如下：（1）因企業生產經營需要而宴請或工作餐的開支；（2）因企業生產經營需要贈送紀念品的開支；（3）因企業生產經營需要而發生的旅游景點參觀費和交通費及其他費用的開支；（4）因企業生產經營需要而發生的業務關系人員的差旅費開支。

稅法規定，企業應將業務招待費與會議費嚴格區分，不得將業務招待費擠入會議費。納稅人發生的與其經營活動有關的差旅費、會議費、董事費，主管稅務機關要求提供證明資料的，應能夠提供證明其真實性的合法憑證，否則不得在稅前扣除。在業務招待費用核算中要按規定的科目進行歸集，如果不按規定而將屬于業務招待費性質的支出隱藏在其它科目，不允許稅前扣除。

一般來講，外購禮品用于贈送的，應作為業務招待費，但如果禮品是納稅人自行生產或經過委托加工，對企業的形象、產品有標記及宣傳作用的，也可作為業務宣傳費。同時要嚴格區分給客戶的回扣、賄賂等非法支出，對此不能作為業務招待費而應直接作納稅調整。業務招待費僅限于與企業生產經營活動有關的招待支出，與企業生產經營活動無關的職工福利、職工獎勵、為企業銷售產品而產生的傭金、以及支付給個人的勞務支出都不得列支招待費。

四、業務招待費稅前扣除基數

根據國家稅務總局《關于企業所得稅執行中若干稅務處理問題的通知》（國稅函〔2009〕202號）明確，企業在計算業務招待費、廣告費和業務宣傳費等費用的扣除限額時，其銷售（營業）收入額應包括條例規定的視同銷售（營業）收入額。

作為計算業務招待費稅前扣除基數的銷售(營業)收入具體包括：主營業務收入、其他業務收入和視同銷售收入。

1、主營業務收入：是扣除其他折扣以及銷售退回后的凈額，納稅人經營業務中發生的現金折扣計入財務費用，其他折扣及銷售退回，一律以凈額反映在主營業務收入中。

2、其他業務收入：包括按照會計制度核算的其他業務收入，以及在資本公積金中反映的債務重組收益、接受捐贈資產、資產評估增值及根據稅收規定應在當期確認的其他收入。對經稅務機關查增的收入，根據規定，銷售(營業)收入是納稅人的申報數，而不是稅務機關檢查后的確定數，稅務機關查增的收入應在納稅調整增加額中填列，不能作為計算招待費的基數。

3、視同銷售收入：視同銷售是指會計上不作為銷售核算，而在稅收上作為銷售、確認收入計繳稅金的商品或勞務的轉移行為。國家稅務總局《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）規定，企業將資產（自制或外購）用于市場推廣或銷售、交際應酬、職工獎勵或福利、對外捐贈、其他改變資產所有權屬（非貨幣性資產用于投資、分配、捐贈、抵償債務等方面）的用途等移送他人的情形，應按規定視同銷售確定收入。

因此企業計算年度可在企業所得稅前扣除的業務招待費，應以上述規定的銷售（營業）收入即主營業務收入、其他業務收入和視同銷售收入之和為基數計算確定。對經稅務機關查增的收入，根據規定，銷售（營業）收入是納稅人的申報數，而不是稅務機關檢查后的確定數，稅務機關查增的收入應在納稅調整增加額中填列，不能作為計算招待費的基數。財務人員在進行年度企業所得稅匯算清繳時，一定不可忘記視同銷售收入也屬于業務招待費計稅收入的范圍。

五、業務招待費的會計處理

《企業會計制度》規定：管理費用，是指企業為組織和管理企業生產經營所發生的管理費用，包括企業董事會和行政管理部門在企業的經營管理中發生的，或者應當由企業統一負擔的公司經費、業務招待費等。會計制度對業務招待費正確的會計處理，應當計入“管理費用”的二級科目“業務招待費”，但這只是一般性的規定。根據“劃分收益性支出與資本性支出原則”、“實際成本原則”、“配比原則”等會計核算的一般原則，對如企業在籌建期間發生的業務招待費，按會計制度應計入“長期待攤費用-開辦費”，現行企業會計制度對開辦費應當在開始生產經營，取得營業收入時停止歸集，并應當在開始生產經營的當月起一次計入生產經營當月的損益。

業務招待費會計分錄，為簡化核算，一般企業發生的所有業務招待費支出都計入“管理費用”科目。員工報銷時：借：管理費用――業務招待費，貸：現金或銀行存款或其他應收款等。

如果企業發生的業務招待費金額比較大，涉及部門多，應該將銷售部門的業務招待費支出計入“營業費用”科目，其他部門發生的業務招待費計入管理費用科目。會計分錄同上。

六、業務招待費進行納稅調整

企業對業務招待費進行納稅調整時，可以分三步操作：第一步，就企業實際發生的與生產經營活動無關、或者無法證明其真實性的業務招待費，全額調增應納稅所得額；第二步，就企業實際發生的與生產經營有關的業務招待費總額的40%，調增應納稅所得額；第三步，就企業實際發生的與生產經營有關的業務招待費總額的60%，與銷售（營業）收入的5‰進行比較，如果大于銷售（營業）收入的5‰，則應當就大于的部分調增應納稅所得額。

［例2］甲公司2010年度發生與生產經營活動有關的業務招待費30萬元，當年按稅法規定確認的銷售收入為2000萬元。甲公司2010年業務招待費納稅調整額計算如下：

第一步，調增業務招待費實際發生額的40%，即12萬元（30×40%）；第二步，計算稅前扣除限額，即2000×5‰＝10（萬元）；第三步，比較實際發生額的60%與銷售（營業）收入的5‰部分大小。實際發生額的60%為18萬元，而銷售（營業）收入的5‰為10萬元，所以稅前扣除限額僅為10萬元，應納稅調增8萬元（18－10）。

綜合來看，業務招待費合計調增應納稅所得額：12＋8＝20（萬元）。

七、注意事項

1.注意把握與生產經營活動有關。我國現行的稅收政策對業務招待費的范圍卻沒有作出詳細的解釋，但《企業所得稅法實施條例釋義》中指出：業務招待費支出的稅前扣除的管理必須符合稅前扣除的一般條件和原則，如企業開支的業務招待費必須是正常和必要的、業務招待費支出一般要求與經營活動“直接相關”、必須有大量足夠有效憑證證明企業相關性的陳述。《企業所得稅法實施條例》第二十七條“合理的支出”中也指出合理性的具體判斷，主要是看發生支出的計算和分配方法是否符合一般經營常規，如企業發生的業務招待費與所成交的業務額或者業務的利潤水平是否相吻合等。那么企業在列支業務招待費時，是不是滿足“實際發生、與取得收入有關、合理”這三個標準，都需要主管稅務部門的認可。

2.在建工程中的業務招待費的核算處理。《企業所得稅法實施條例》第五十八條規定，固定資產按照以下方法確定計稅基礎：（二）自行建造的固定資產，以竣工結算前發生的支出為計稅基礎；依據上述規定，在建工程發生的管理費用應包括工程管理部門職工工資及福利費、物料消耗、低值易耗品攤銷、辦公費和差旅費、業務招待費、聘請中介機構費、咨詢費、訴訟費等。由此可見，在建工程發生的招待費應按照《企業所得稅法實施條例》第四十三條規定處理：“企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰。”