“營改增”的進行時與未來時①

李建人

(南開大學 法學院，天津 300071)

一、“營改增”的必由之路

所謂“營改增”，即營業稅為改增值稅的簡稱。在我國，“營改增”是我們應對2008年美國“次貸危機”引發的全球經濟危機的戰略對策之一，更是我國經濟騰飛的必由之路。

1993年“分稅制”改革伊始，我國政府財力有限，稅務征管水平較低。因此，在我國社會主義市場經濟稅制體系布局之初，稅制結構以流轉稅為主，其中增值稅和營業稅并存。客觀地說，營業稅存在全額征收、重復征稅的缺點。但是，營業稅也有優點，比如，稅制簡單、易于征管，而且隱蔽的重復征稅可以給政府帶來巨大的財政收入，能為中央和地方政府貢獻重要的宏觀經濟調控財力。因此，從一定意義上講，1993年選擇營業稅是與當時我國國情相適應的，這也是我國經濟發展的必由之路。

從1994年以來，增值稅和營業稅成為調節我國商品和勞務流通的兩個最主要稅種，第二產業(工業)主要由增值稅調節，第三產業 (服務業)主要由營業稅調節。二者相比較而言，營業稅具有明顯的重復課稅、阻礙分工合作的消極作用。從一定意義上講，營業稅的長期實施延緩了我國第三產業的發展步伐［1］。

經過三十多年改革開放的高速增長，我國經濟總量躍居世界第二位，步入中等收入國家行列，已經出現了經濟轉型的客觀要求。2008年美國“次貸危機”后，我國經濟面臨著外需萎縮的嚴峻挑戰。在此背景下，經濟轉型和產業升級就成為我們亟待做出的必然選擇。為此，從2009年1月1日開始，在我國實行了15年之久的生產型增值稅被消費型增值稅取而代之，第一二產業無疑又將獲得新的發展機遇。在此背景下，果斷出臺扶持第三產業發展的實質性稅收優惠政策，均衡三大產業發展步伐已經是迫在眉睫和眾望所歸。

簡單地說，“營改增”至少有以下三個好處:首先，第三產業可以將進項稅額在稅前抵扣，這將是助推第三產業升級發展的最有力措施。其次，貨物和服務稅負整體下降，消費者將從中受益。最后，能夠有力帶動國民經濟發展。有數據顯示，如果“營改增”在全國推行，預計每年將實現結構性減稅1 000億元以上，帶動GDP增長0.5%左右，第三產業和生產性服務業增加值占比分別提高0.3%和0.2%，高耗能行業增加值占比降低0.4%［2］。

二、稅改喜與憂:“幾家歡樂幾家愁”

從多數媒體公開報道的情況來看，似乎傳遞出一個信號:“營改增”后納稅人稅負普遍降低，掌聲一片［2］－［6］。但是，必須要澄清的一個可能被誤解的事實是:即使是本質上先進的增值稅取代落后的營業稅也并不一定必然就是所有營業稅納稅人的“利好”消息。

客觀地說，增值稅和營業稅是特點鮮明的兩種稅制，納稅人都可以在其中組織實施稅收利益最大化的納稅籌劃。比如，增值稅納稅人可以通過稅前抵扣制度實施縱向產業分工，從而在占領先進科技制高點的同時，實現充分的稅前抵扣，從而在最大程度上降低增值稅較高名義稅率 (17%、13%兩檔)產生的稅負。營業稅納稅人雖然是全額納稅，抵扣項目十分有限，但是他們可以通過控制進項(尤其是大額固定資產進項)，降低生產成本，從而在營業稅較低稅率 (如3%、5%)的杠桿作用下也贏得稅收利益最大化。

但是，“營改增”后，原來的營業稅納稅人要想在增值稅新稅制下大幅度降低稅負，就必須同時滿足兩個條件:一是繳納增值稅低稅率。二是實現充分的進項抵扣。但是，“營改增”后，營業稅納稅人卻必須面對以下兩個不確定因素:一是被認定為何種增值稅納稅人?因為，增值稅本身存在兩種納稅人身份 (一般納稅人和小規模納稅人)，其應納稅額計算方法迥異。二是適用何種增值稅稅率。因為，“營改增”后的增值稅一般納稅人還有11%和6%兩檔差別稅率。綜合上述各種因素，單純就營業稅和增值稅而言，“營改增”后原來營業稅納稅人的稅負可能會發生以下三種迥異的基本變化趨勢:

第一，小規模納稅人稅負整體降幅最大。原來繳納5%營業稅的服務業納稅人，如果被認定為增值稅小規模納稅人就將繳納增值稅3%的征收率，他們可以穩妥地獲得名義稅率下降2%的稅改“紅利”。原來繳納3%營業稅的交通運輸業納稅人，如果被認定為增值稅小規模納稅人，其在保持增值稅名義稅率 (3%的征收率)持平的前提下，借助于增值稅價內稅的特點也將縮小計稅依據從而相應降低稅負。二者相比，現代服務業小規模納稅人稅負下降幅度更大。相關統計數據證實了筆者的上述觀點。截至2012年6月15日申報期結束，上海市共有13.5萬戶企業經確認后納入“營改增”試點范圍，其中的9萬戶小規模納稅人稅負普遍得到下降［2］。安徽省“營改增”試點1個月的統計數據顯示，現代服務業小規模納稅人的稅負有較大幅度的下降［3］。蘇州“營改增”首月，一般納稅人稅負下降了23.3%，而小規模納稅人稅負降幅則達到了33.8%［7］。2013年1月，湖北省“營改增”試點改革中，現代服務業小規模納稅人受益最多，稅負甚至下降了41.7%［8］。

第二，服務業一般納稅人稅負基本持平或有所下降。原來繳納5%營業稅的服務業納稅人，如果被認定為改繳6%稅率的增值稅一般納稅人，假如其能夠利用個體優勢及時獲得充分的進項抵扣，則可以降低稅改導致的名義稅率上升1%帶來的稅負風險，達到稅負不增加或者有所下降的目的。

第三，交通運輸業一般納稅人稅負整體增幅最大。原來繳納3%營業稅的交通運輸業納稅人如果被認定為增值稅一般納稅人，若從事國內運輸業務，他們就要轉而繳納11%稅率的增值稅。他們盡管能夠獲得進項抵扣的機會，但是由于名義稅率陡然增加了8%，而穩定的進項抵扣鏈條尚未建立起來，短期內其稅負就存在大幅度上升的風險。多個試點地區的統計數據支持了筆者的上述推測。截至2012年6月15日申報期結束，在上海市“營改增”試點的近1.5萬戶增值稅一般納稅人稅負有所上升［2］。在北京，交通運輸業因為人工費用較高，抵扣較少，預計稅負也會因此提高［9］。蘇州“營改增”首月后的統計數據顯示，由于經營模式、成本構成和固定資產更新等因素，交通運輸業一般納稅人稅負增加了0.59%［7］。湖北“營改增”試點中，也出現了類似情形［10］。天津豐田物流有限公司初步測算，改革后公司總體稅負也將上升0.5%，一年約增加500多萬元稅款支出［11］。

因此，“營改增”啟動前，原來的營業稅納稅人可謂是“幾家歡樂幾家愁”。其中，有翹首期盼的納稅人;也有對增值稅業務流程陌生的納稅人，他們擔心涉稅風險，存在畏難情緒［12］。也有少數納稅人對稅改心存顧慮，甚至持抵觸態度。比如，湖北省“營改增”試點啟動前，以湖北盛天網絡技術股份有限公司為代表的少數營業稅納稅人仍對改革頗為猶豫，甚至還經常找稅務機關的“麻煩”［10］。最后，還要提到的是，此前本來就繳納增值稅的一般納稅人無疑是這次稅改的潛在受益者，成為擁護改革的中堅力量。因為，稅改之后，增值稅一般納稅人總量增大了，這就為先前的增值稅一般納稅人增加了新的上游企業數量，從而使他們可以有機會獲得更多的進項抵扣機會。①有數據顯示，天津市“營改增”后，政府將減少稅收65億元，其中原來的營業稅納稅人減稅11億元。這就意味著，另外的54億元減稅“紅利”被先前的下游增值稅一般納稅人通過稅前抵扣途徑分享了[4]。

三、稅改“蹺蹺板”:短痛VS遠利

由于營業稅和增值稅稅制本身的差異性，對二者進行比較分析后，可以發現，“營改增”初期，不少營業稅納稅人將必須面臨以下三大稅改風險:

第一，交通運輸業稅率高壓。目前的“營改增”方案下，原來繳納營業稅的交通運輸業納稅人如果被認定為增值稅一般納稅人后，無疑要承擔最大的稅改風險。因為，改革后，自營運輸業務納稅人的稅率將從原來3%的營業稅變為11%的增值稅，稅負增長最明顯。所以，為了降低稅改導致的激增稅負，宜昌市交運集團甚至考慮過要改變組織結構，或者統一發放加油卡，以方便取得進項發票，控制稅改帶來的稅負過快增長［10］。

第二，進項稅額難以及時抵扣。“營改增”初期，由于先前的營業稅納稅人尚不適應增值稅抵扣進項稅額的游戲規則，極有可能短期內難以取得足夠的進項稅額票據。這就可能使得企業不僅沒有享受到增值稅抵扣進項稅額的利好，反而導致企業稅負大幅增加。這也成為不少的營業稅納稅人最初抵觸“營改增”的重要原因之一。

第三，一般納稅人比較稅負偏重。2009年1月1日前，增值稅一般納稅人繳納三檔稅率 (17%、13%、零稅率)，小規模納稅人繳納兩檔征收率 (4%和6%)。綜合比較名義稅率和征收率以及是否可以抵扣進項、是否可以開具增值稅專用發票等各種因素，一個基本規律是:小規模納稅人稅負高于一般納稅人。所以，此前很多小規模納稅人都樂于申請成為一般納稅人。但是，2009年1月1日后，增值稅納稅人稅率沒有調整，而小規模納稅人征收率統一下調為3%。這時，就出現了一個有趣的現象:原來急于“變身”為一般納稅人的小規模納稅人現在卻千方百計拒絕被認定為一般納稅人［13］。其背后的原因很簡單:當小規模納稅人更劃算。與之類似，“營改增”過程中，數量眾多的營業稅納稅人無疑也要面對這個令人“忐忑”的身份認定程序。

但是，毫無疑問，就稅制而言，增值稅代表了先進生產力的要求，稅制設計更加科學，明顯優于營業稅。“營改增”后，原來的部分營業稅納稅人雖然可能會在短期內不適應新稅制，但是從長遠來看，他們也能獲得至少以下三項巨大的潛在“紅利”:

第一，入圍增值稅抵扣鏈條。由于增值稅一般納稅人能夠獨立開出增值稅專用發票，從長遠來看，成為增值稅納稅人更能夠穩定和擴大客戶隊伍，分享增值稅帶來的業務新機遇。算長遠賬，試點企業最終還是受益者［14］。

第二，消除重復課稅。轉身成為增值稅納稅人后，集團內部企業之間的關聯交易將不再重復繳納營業稅，公司購買的外包服務等也可以納入進項抵扣，有利于企業精細化和專業化的分工協作，有利于企業向更高目標發展。

第三，整合行業資源。“營改增”后，相關行業必定將迎來一輪新的整合高峰，其中的優質企業可以趁勢而起淘汰落后企業，提升整個行業水平。比如，湖北大冶有色物流有限公司負責人就表示，“營改增”對湖北省交通運輸行業的整合發展是一大利好。如果能借助此次改革契機，重點扶持4A級等具有一定資質的物流企業，淘汰一批相對落后的物流企業，必將提升湖北省物流行業的整體水平［10］。

如前文所述，“營改增”是我國國民經濟調結構、上水平的必由之路。短期內“營改增”可能會給部分營業稅納稅人帶來一定風險，但是稅改本身具有一定的剛性色彩，納稅人必須首先遵從稅制改革計劃。與此同時，“營改增”也能給納稅人帶來各種現實和潛在的利好政策。綜合考慮各種因素，實踐中，即使是可能受到稅改沖擊的營業稅納稅人最終還是忍短痛、謀遠利，積極配合“營改增”政策的順利實施。

四、“營改增”減稅效果分析

作為結構性減稅政策的重要一環，目前媒體和稅務部門基本上是以納稅人增值稅稅負增減為標準來判斷“營改增”的減稅水平。這種分析思路抓住了問題的關鍵，但是沒有囊括影響納稅人稅負的全部因素，對于準確評估“營改增”的減稅水平略有偏差。因為“營改增”不僅會對納稅人營業稅和增值稅稅負發生影響，實際上還會對其他稅種應納稅額的計算也產生連鎖反應，進而影響納稅人的最終稅負水平。

以企業所得稅為例。首先，“營改增”之前，營業稅可以在繳納企業所得稅之前全額扣除。“營改增”后，增值稅卻不能在繳納企業所得稅前扣除。相應地，企業應當繳納的企業所得稅就增加了。其次，“營改增”之前，企業支付的運費以及加工、修理修配之外的其他營業稅勞務費用可以作為成本費用在繳納企業所得稅前扣除。“營改增”后，這些運費和勞務費用可以按照法定比例抵扣增值稅進項稅額，但是法定抵扣比例之外的其他部分就不能再作為成本費用在繳納企業所得稅前抵扣了，這也相應增加了企業所得稅的應納稅額。最后，“營改增”之前，交通運輸企業購買的固定資產 (如卡車)不能抵扣進項稅額，因此其外購固定資產的計稅價格是價稅合計金額，并以此作為折舊金額。“營改增”后，交通運輸企業購買的固定資產能夠抵扣進項稅額，其外購固定資產的計稅價格就是不含稅價。相應地，“營改增”之后，交通運輸企業外購固定資產的折舊金額縮小了，這也相應增加了企業所得稅的應納稅額［15］。由此可見，“營改增”后，納稅人繳納企業所得稅的數額上升了，這會在一定程度上抵消“營改增”結構性減稅政策力度的預期效果。

以出口稅收為例。可以肯定的是，“營改增”后，對于原先繳納營業稅的納稅人如果將其服務業中的某些勞務對外出口，必定要涉及到出口環節增值稅。按照《增值稅暫行條例》的精神，出于鼓勵出口的立場，出口貨物適用零稅率。那么，出口勞務也應當適用零稅率，其在國內上游環節繳納的增值稅也應當納入出口退稅范疇，而這無疑將使相關出口企業享受到“二次減稅”的優惠待遇。

以附加稅費為例。“營改增”前后，納稅人繳納的城市維護建設稅和教育費附加可能會隨著負擔稅種稅率的改變而發生變動，從而影響納稅人的最終稅負。根據《關于交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點若干稅收政策的補充通知》(財稅［2012］53號)(以下簡稱《稅收政策補充通知》)的規定，融資租賃企業實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退。需要注意的是，盡管融資租賃企業需要繳納的城市維護建設稅 (7%、5%和1%三檔)和教育費附加 (3%)的稅費比例沒有改變，但是由于這些企業負擔的流轉稅已經由營業稅的5%提高到了增值稅的17%，相應的附加稅費也將大幅提高，但是附加稅費卻不能享受即征即退優惠政策，這將最終增加企業的稅負水平。

所以，筆者建議，評估“營改增”的減稅效果應當設計兩個統計口徑:一是試點企業營業稅和增值稅稅負變動狀況。二是試點企業整體稅負變動狀況。如果單純以納稅人營業稅和增值稅為考量指標就會對改革的最終效果發生誤判。因為，“營改增”會對納稅人其他稅種的應納稅額也產生“上上下下”不同方向的影響。只有深入不同行業、不同經營區域和不同經營模式的企業，才能對既有“營改增”政策的減稅效果做出更加清晰、準確、科學的判斷，進而為下一步深入改革做好更加充分的調研準備。

五、“營改增”的未完“功課”

客觀地說，從上海市率先試點以來，2012年“營改增”稅制改革帶來的減稅負、促轉型效果是有目共睹的。但是，由于“營改增”涉及到營業稅和增值稅兩種稅制的良好對接和納稅人稅負均衡的難題，目前來看，筆者認為，至少還存在以下四項尚未完成的“功課”，需要后續改革方案及時跟進解決。

1.經營性租賃企業減稅政策不徹底

所謂有形動產經營性租賃，是指在約定時間內將物品和設備等有形動產轉讓他人使用且租賃物所有權不變更的業務活動。此次進入試點改革的六類現代服務業中，現代服務業中的有形動產租賃服務適用17%的增值稅稅率，其余五類稅率基本由5%的營業稅改為6%的增值稅。即使不考慮抵扣因素，因為從營業稅的價內稅改為增值稅的價外稅，稅基縮小了，五類企業實際承受的稅率大多在5.66%左右，稅負變化是可以接受的［10］。與之相比，有形動產租賃服務行業的稅負明顯偏重。

為了有效控制有形動產經營性租賃企業的稅負，2012年6月29日，財政部和國家稅務總局聯合頒布的《稅收政策補充通知》規定:自2012年7月1日起，“營改增”后相關租賃企業以試點實施之前購進或者自制的有形動產為標的物提供的經營性租賃服務，試點期間可以視同為小規模納稅人適用簡易計稅方法繳納增值稅，即稅率由原來5%的營業稅最終調整為增值稅小規模納稅人3%的征收率。這樣一來，租賃行業營業稅納稅人的稅負不僅沒有上升，甚至比原來還下降了大約40%。

不過，經營性租賃行業的特殊扶持政策也存在兩個制約因素:首先，享有簡易計稅方法的納稅人資產限于試點實施之前的存量資產，如果企業通過新近購進資產舉辦租賃業務則還是得繳納17%的增值稅，而這對租賃行業擴大經營規模顯然是不利的。其次，“適用簡易計稅方法繳納增值稅”意味著，相關納稅人在選擇3%征收率的同時也必須同時選擇成為小規模納稅人，而放棄成為增值稅一般納稅人，不能再進入增值稅抵扣鏈條，這無疑限制了相關政策的扶持力度。

2.融資租賃行業減稅政策窄覆蓋

所謂融資租賃，即有形動產融資租賃的簡稱，是指具有融資性質和所有權轉移特點的有形動產租賃業務活動。即出租人根據承租人所要求的規格、型號和性能等條件購入有形動產租賃給承租人，合同期內設備所有權屬于出租人，承租人只擁有使用權，合同期滿付清租金后，承租人有權按照殘值購入有形動產，以擁有其所有權。

然而，如果從制度建設角度來看，我國融資租賃行業相關法律制度卻長期無法滿足實踐的發展要求［16］。根據《增值稅暫行條例》的規定，自2009年1月1日起，在我國實行了15年之久的生產型增值稅全面改革為消費型增值稅。但是，由于經濟業務本身的復雜關聯關系，融資租賃全行業未能順利及時享受到消費型增值稅的“利好”政策。實踐中，為了鼓勵融資租賃行業的發展，經人民銀行等批準經營融資租賃業務的單位，無論租賃貨物的所有權是否轉讓給承租方，繼續繳納5%的營業稅［17］。2012年“營改增”試點中，融資租賃行業從改革伊始就得到了中央的高度關注。根據2011年11月16日財政部和國家稅務總局聯合頒布的《通知》附件3，即《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定》，經人民銀行、銀監會和商務部批準經營融資租賃業務的試點納稅人中的一般納稅人提供有形動產融資租賃服務，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。這就意味著，“營改增”改革中，融資租賃行業原先準用營業稅的曲線優惠政策正式回歸增值稅的正面優惠政策，而且從5%的營業稅到3%的增值稅，稅負大約又降低了40%。

然而，仔細分析“營改增”改革中的融資租賃稅收政策，筆者的感受卻是“喜憂參半”。之所以“喜”，是因為融資租賃行業中購入設備的出租方企業可以享受到名正言順的增值稅的更大優惠政策，更有利于鼓勵企業發展。而且《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點實施辦法》還特別規定:不論出租人是否將有形動產殘值銷售給承租人，均屬于融資租賃。這就確保了出租方企業不會因為租賃期滿承租方放棄購買設備而帶來的稅收風險，可以實現“旱澇保收”的稅收利益最大化。之所以“憂”，是因為融資租賃行業中租入設備的承租方企業的法律地位沒有給予明確規定，沒有給予其與出租方企業“一視同仁”的增值稅優惠待遇。可以說，到目前為止，“營改增”融資租賃稅收政策關注焦點是處于產業鏈中的上游企業——供方 (出租方)，而不是下游企業——需方 (承租方)。可以設想，完整的融資租賃產業鏈中，上下游企業稅收優惠政策迥異，其結果必定是供應旺盛而需求不對稱，最終還會拖延上游企業和全行業的發展速度。

筆者認為，既然《通知》已經將融資租賃行業納入“營改增”的范圍，出租方繳納增值稅，那么從法理上講，出租方的“租賃”行為就應當視同為增值稅的“銷售”行為，而承租方的承租行為就應當被認定為“購買”行為。所以，筆者建議，下一步“營改增”政策調整時，一個考慮重點應當是融資租賃承租方的法律身份和稅負水平。具體而言，建議將融資租賃承租方也納入增值稅納稅人范圍，并根據實際情況區別一般納稅人和小規模納稅人的界限。融資租賃期滿后，如果承租方 (一般納稅人)購入租賃設備的，其經濟行為應當認定為“購買”行為，出租方應當按照承租方的要求開具增值稅專用發票，承租方可以據此抵扣進項稅額，承租方適用的增值稅稅率應當與出租方相同。

3.交通運輸業部分企業稅負不增承諾未兌現

為了確保“營改增”試點改革的順利推行，中央在設計改革方案時承諾試點行業不因改革而利益受損。2012年3月5日，溫家寶總理在第十一屆全國人民代表大會第五次會議上所做的《政府工作報告》明確提出“試點行業總體稅負不增加或略有下降”。但是，從實際情況來看，交通運輸業企業在目前的“營改增”試點改革中卻出現了最明顯的、較為嚴重的稅負分化現象。

部分交通運輸業納稅人稅負不降反升。如前文所述，由于交通運輸業中的部分納稅人被認定為增值稅一般納稅人后，名義稅率大幅度提高，而相應的稅前抵扣卻無法及時跟進，導致其稅負大幅度上升。福建省“營改增”試點數據明確顯示，交通運輸業一般納稅人稅負整體上升，其他六個現代服務業一般納稅人稅負則都有不同程度的下降［18］。客觀地說，在目前的“營改增”試點改革中交通運輸業一般納稅人受到的沖擊最大。

部分交通運輸行業納稅人稅負大幅下降。為了控制“營改增”后交通運輸業一般納稅人稅負過快增長的現狀，2012年12月4日，財政部和國家稅務總局聯合頒布了《關于交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點應稅服務范圍等若干稅收政策的補充通知》(財稅 ［2012］86號，以下簡稱《服務范圍補充通知》)，規定:自2012年12月1日起，對下列交通運輸業納稅人實施以下稅收優惠政策:(1)注冊在天津市東疆保稅港區內的試點納稅人提供的國內貨物運輸、倉儲和裝卸搬運服務，實行增值稅即征即退政策。(2)試點地區的試點納稅人提供的往返臺灣、香港、澳門的交通運輸服務以及在臺灣、香港、澳門提供的交通運輸服務，適用增值稅零稅率。(3)長途客運、班車 (指按固定路線、固定時間運營并在固定停靠站停靠的運送旅客的陸路運輸服務)、地鐵、城市輕軌服務屬于《通知》附件2《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第1條第 (五)項第2款規定的公共交通運輸服務，試點納稅人中的一般納稅人可以選擇按照簡易計稅方法計算繳納增值稅。通過上述優惠政策，相關受益的交通運輸業一般納稅人或者實行即征即退政策，或者享受增值稅零稅率，或者視同小規模納稅人按照交易計稅方法納稅，最終不僅有效控制了增值稅的突發增長，而且還實現了稅負的大幅下降。

但是，平心而論，上述緊急出臺的《服務范圍補充通知》并不能全面覆蓋所有交通運輸業的一般納稅人，故其扶持效果也是相對有限的。針對部分交通運輸業企業“營改增”后短期內稅負有所上升的情況，為了有效平衡稅負，平穩有序推進試點改革，各地開始醞釀交通運輸業“營改增”地方性財政扶持政策。

筆者認為，上述各地醞釀出臺的地方性財政扶持政策固然能夠起到因地制宜的效果，但是這也可能會造成交通運輸業全國財稅扶持政策不統一的混亂局面，造成更加復雜的地區稅負不均衡現象，甚至可能還會干擾企業正常的區域經營布局。筆者建議，中央可以考慮根據試點地區數據測算出交通運輸業一般納稅人的真實稅負狀況，如果納稅人稅負增長的主因是稅前抵扣不能及時跟進的話，可以考慮出臺統一的財政扶持政策，或者設計一項過渡性質的優惠稅率期間;如果納稅人稅負增長的主因是名義稅率 (11%)偏高，就應當考慮統一下調交通運輸業一般納稅人增值稅稅率。

4.“營改增”繼續“擴圍”的路線思考

2009年，我國生產型增值稅轉型為消費型增值稅后，筆者就提出一個觀點，即立足于國民經濟產業升級的戰略考慮，增值稅從生產型轉變為消費型僅僅是其“轉型”改革的第一步，接下來增值稅還應當擴大課稅范圍，向傳統營業稅的交通運輸業、建筑安裝業、郵電通信業以及其他勞務服務業拓展，最終實現增值稅全面取代營業稅［19］。

關于當前“營改增”的后續改革路線，筆者提出以下三點建議:

第一，積極擴大試點區域。我們應當及時總結2012年9省 (直轄市)的改革經驗，優先選取交通運輸行業和現代服務業在當地具有比較優勢的地區，繼續擴大“營改增”試點地區。在選取試點改革區域時，既可以將交通運輸業和現代服務業“打包”改革，也可以將二者拆開“單獨”改革。比如，東部沿海地區可以考慮繼續擴大交通運輸業和現代服務業綜合“營改增”的試點區域范圍，而中部、西北和東北某些交通樞紐地區則可以考慮單獨進行交通運輸業的“營改增”。如果條件成熟，不排除將交通運輸業等部分行業在全國范圍內進行整體“營改增”。

第二，繼續擴大試點行業。筆者認為，建筑業是我國國民經濟的支柱行業，對鋼鐵、水泥和基建設備等上游行業和建材、家電和交通等下游行業具有極強的紐帶作用，應當對建筑業展開重點調研，設計科學可行的“營改增”方案，這樣既可以從源頭上減輕城市房地產價格過快增長的壓力，又能為關聯行業帶來新的發展機遇。所以，筆者建議，在上述9省 (直轄市)擴大“營改增”試點行業時應當優先考慮建筑業。

第三，創新試點改革方案。目前，“營改增”改革方案是“地區”+“行業”的二維模式。這種改革設計方案的優點是操作簡單，但其缺點也是明顯的。以交通運輸業為例。對于航空公司而言，非試點地區的機場起降費和民航建設基金是其重要的經營成本，但是它們卻無法作為進項抵扣，這就無疑變相加重了企業稅負［11］。對于船運公司而言，燃料費和人工費是其主要日常成本，合計約占總成本的60%。燃料費雖然可以作為進項抵扣，但是外地加油時一般很難取得增值稅專用發票。所以，船運公司一半左右的成本難以在稅前抵扣，這也是其稅負不降反升的主要原因［20］。因此，針對交通運輸業設計改革方案時，應當考慮到相關企業經營活動跨區域的特點，探索富有針對性的改革新舉措，將抵扣政策適當延伸到非改革地區，從而使它們改制成為真正意義上的增值稅一般納稅人。

［1］許善達.除弊新稅制［J］.財經，2008，(16):34－35.

［2］厲征.“營改增”試點新增10省市8月1日起分批實施［N］.中國稅務報，2012－07－27.

［3］陳大名，周明俊.“營改增”首月1.7萬戶皖企享減稅“紅利”［N］.中國稅務報，2012－11－19.

［4］劉津偉，史曉龍，李萍，曲明.天津財稅部門密切配合推進“營改增”工作［N］.中國稅務報，2012－11－23.

［5］蔡新.“營改增”試點穩步推進取得階段性成效［N］.中國稅務報，2012－11－28.

［6］藺紅.“營改增”試點成效明顯:減稅300多億元 小微企業廣受益［N］.中國稅務報，2013－01－18.

［7］禾力，徐云翔.蘇州“營改增”95.5%的試點納稅人稅負下降［N］.中國稅務報，2012－12－26.

［8］朱彥，婁曉鵬.湖北省“營改增”試點運行平穩［N］.中國稅務報，2013－02－08.

［9］王敏.“營改增”尷尬:部分行業稅負不降反增［N］.中國企業報，2012－04－17.

［10］李萍，朱彥，婁曉鵬.湖北產業界喜得“營改增”助力［N］.中國稅務報，2012－11－30.

［11］劉津偉，史曉龍，李萍，曲明.天津“營改增”:制造業“牽手”服務業［N］.中國稅務報，2012－10－26.

［12］任漢輝，徐茜，徐云翔.網校給“營改增”納稅人傳經送寶［N］.中國稅務報，2012－11－28.

［13］周建華，胡海瑞.增值稅轉型后，一些小規模納稅人不愿“升格”［N］.中國稅務報，2009－05－27.

［14］胡翔，施果綏.杭州“營改增”首月信息技術服務業受益明顯［N］.中國稅務報，2013－02－04.

［15］馬澤方.“營改增”給企業所得稅帶來哪些影響［N］.中國稅務報，2012－11－12.

［16］陳少英.融資租賃的“營改增”問題［J］.法學，2012，(7):20－26.

［17］關于融資租賃業務征收流轉稅問題的通知［Z］.國稅函［2000］514號.

［18］陳榮富，杜靜.福建“營改增”首月直接減稅4 604萬元［N］.中國稅務報，2013－01－30.

［19］李建人.增值稅的轉型與轉型中的增值稅［J］.財經問題研究，2010，(2):90－95.

［20］一林.“營改增”的尷尬［J］.二十一世紀商業評論，2012，(6):29.