非居民企業提供勞務營業稅管理探析

嚴 鄆 徐自強 張海波（無錫地方稅務局 江蘇 無錫 214000）

非居民企業提供勞務的稅收具有臨時性、流動性、隱蔽性的特點，加強非居民企業提供勞務營業稅管理，對于維護國家稅收權益具有十分重要的意義。

一、營業稅政策變動情況

（一）征稅范圍

《營業稅暫行條例》第一條規定：在中華人民共和國境內提供本條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人，為營業稅的納稅人，應當依照本條例繳納營業稅。《營業稅暫行條例實施細則》對我國境內勞務作了明確：《營業稅暫行條例》第一條所稱在中華人民共和國境內（以下簡稱“境內”）提供條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，是指提供或接受條例規定勞務的單位或個人在我國境內。因此，如提供條例規定勞務的單位或個人在境外，但接受勞務的單位或個人在我國境內的應視同在我國境內提供勞務，應當依法征收營業稅。這表明營業稅遵行屬人兼屬地的原則進行征稅。但近幾年發布的《財政部國家稅務總局關于個人金融商品買賣等營業稅若干免稅政策的通知》（財稅[2009]111號）、《財政部國家稅務總局關于國際運輸勞務免征營業稅的通知》（財稅[2010]8號）和《國家稅務總局關于國際電信業務營業稅問題的通知》（國稅函[2010]300號），針對我國境內勞務的界定陸續規定了例外情況。其中與非居民企業提供我國境內勞務營業稅納稅義務判斷密切相關的有：1.財稅[2009]111號文件第四條規定，對境外單位或個人在境外向境內單位或個人提供的文化體育業（除播映），娛樂業，服務業中的旅店業、飲食業、倉儲業，以及其他服務業中的沐浴、理發、洗染、裱畫、謄寫、鐫刻、復印、打包勞務，不征收營業稅；2.國稅函[2010]300號文件規定，境外單位或個人在境外向境內單位或個人提供的國際通信服務（包括國際間通話服務、移動電話國際漫游服務、移動電話國際互聯網服務、國際間短信互通服務、國際間彩信互通服務），不征收營業稅。也就是說，未列出免稅的勞務就應該征收營業稅。

（二）扣繳義務人

根據《營業稅暫行條例》第十一條，境外的單位或者個人在境內企業提供應稅勞務，在境內未設有經營機構的，以其境內代理人為扣繳義務人;在境內沒有代理人的，以受讓方或者購買方為扣繳義務人。因此，境內企業或個人支付境外企業或個人勞務費時，如果該非居民企業在我國境內設有經營機構的，以該經營機構為扣繳義務人；如果該非居民企業在我國境內未設有經營機構，我國境內的支付單位或個人就負有法定的扣繳義務。

二、營業稅管理存在的主要問題

（一）營業稅配套政策仍不完善

近年來，國家稅務總局針對非居民稅收管理陸續下發了許多文件，但大多涉及企業所得稅，有關營業稅的很少，稅源管理舉措也大多依附于企業所得稅，甚至有的企業所得稅政策已經明確，而營業稅政策卻是空白，存在有的營業稅扣繳無政策可依的局面。如對于進口設備安裝勞務，《非居民企業所得稅核定征收管理辦法》（國稅發[2010]19號）第六條規定：“非居民企業與中國居民企業簽訂機器設備或貨物銷售合同，同時提供設備安裝、裝配、技術培訓、指導、監督服務等勞務，其銷售貨物合同中未列明提供上述勞務服務收費金額，或者計價不合理的，主管稅務機關可以根據實際情況，參照相同或相近業務的計價標準核定勞務收入。無參照標準的，以不低于銷售貨物合同總價款的10%為原則，確定非居民企業的勞務收入。”該規定既然認定了勞務收入，營業稅是否也應征收呢？

事實上，《國家稅務總局關于外商承包工程作業和提供勞務取得收入計算征稅有關問題的通知》（國稅發[1995]197號）中明確規定：“外國企業與我國企業簽訂機器設備銷售合同，同時提供設備安裝、裝配、技術培訓、指導、監督服務等勞務的，其取得的勞務費收入，應按稅法的規定計算納稅。如有關銷售合同中未列明上述勞務費金額，或者作價不合理的，稅務機關可以根據實際情況，以不低于合同總價款的5%為原則，確定外國企業的勞務費收入并計算征收營業稅和企業所得稅。”由于該文件已經在2011年1月4日失效，因此企業所得稅應按照國稅發[2010]19號文件規定執行，即以不低于銷售貨物合同總價款的10%為原則，確定非居民企業的勞務收入。但是，有關營業稅政策卻未明確，導致該項業務營業稅管理工作遇到了很大的阻力。

（二）勞務收入金額難以確定

非居民企業提供跨境勞務所收取的勞務費金額多少是計算非居民企業在我國境內履行繳納各項稅收的重要依據。一般而言，我國境內企業與非居民企業屬于不同的利益群體，難以按照完全獨立的市場價格進行勞務費用的結算。據調查，目前為我國境內企業提供勞務的非居民企業大多屬于我國企業的關聯公司，存在著較多的關聯交易。但由于許多勞務的發生是一次性的，較少有可比性和可供參考的市場價格，即便運用反避稅手段，其調查取證和涉稅調整等難度也相當大。

（三）我國境內企業扣繳營業稅的阻力大

非居民企業向我國境內企業提供勞務大多在我國沒有辦事機構，應繳納的營業稅僅由我國境內企業代扣代繳。但由于一些非居民企業對我國營業稅政策存在誤解，因此往往要求我國境內企業反復進行說明、提供文件依據。而對于稅負的增加，不少非居民企業在與我國境內企業交易時，越來越多地按照稅后金額進行約定，該部分稅收往往是由中國企業承擔的。

（四）企業面臨雙重征稅的風險

按國際慣例，一般依據目的地原則納稅，也就是說，如果勞務發生在我國境外，勞務發生國要按規定征收流轉稅。非居民企業在境外向我國境內企業提供勞務時，由于接受一方在我國境內屬于營業稅的納稅義務人，容易導致同一筆勞務在境內、境外均要繳納流轉稅。

三、幾點建議

（一）明確和完善營業稅相關政策

應統一稅收政策口徑，消除不同稅種政策中相同概念和相互交叉重疊的因素，制定易于理解、便于遵從的稅收政策，提高稅收政策的透明度。另外，應構建立法層次合理、簡潔明了、操作性強的非居民營業稅政策體系，并考慮非居民納稅人的合理訴求。

（二）增強境內企業扣繳義務人的責任意識

一是應組織專門的非居民企業參加稅收政策輔導培訓，增強境內企業對非居民企業信息的敏感性，對涉及接受非居民企業勞務較多的重點企業，稅務機關應主動與企業業務人員和財務人員開展非居民企業稅收知識、資料提供、扣繳流程等培訓。二是稅務機關應加大對違法行為的懲戒力度，督促境內企業依法履行扣繳義務。

（三）做好稅收征管的基礎工作

1.建立事前備案制度。對非居民企業在我國境內提供勞務建立備案制度是從源頭控管稅源的有效措施。稅務機關應規定，境內企業凡是接受外國企業提供勞務的，需到主管稅務機關進行事前備案，并記錄勞務的時點。

2.制定事中監控措施。一是以專業化為目標把好管理關。目前，稅務機關對跨境勞務的管理仍處于粗放式管理階段，大多屬于以查代管，易使稅務機關的稅源監管處于被動狀態。因此，應有專門部門或人員負責該項工作。二是以證明開具為契機把好審核關。稅務機關應以對外支付證明的開具為前提，制定調查、審批、跟蹤等程序，通過掌握對外支付項目匯款金額和涉及的企業名單，核查企業的合同、協議、票據等，判定相關事項是否符合營業稅免稅條件，查核是否存在偷稅、逃稅或避稅情況，從而有效控管稅源。

3.規范事后檔案管理。外國企業跨境勞務既有連續性又有間歇性。就連續性而言，勞務經常跨年度發生，除主合同外還有補充合同，每次支付也具有一定的階段性；就間歇性而言，勞務發生過程經常時斷時續，如果不跟蹤記錄很難掌握整個勞務過程。因此，對跨境勞務應按項目建檔，以利于對勞務項目進行跟蹤管理。

（四）加強信息外部和內部傳遞，實現信息共享

一是對信息共享和傳遞進行立法，保證部門間的信息有效傳遞，打破因審批權限造成的信息阻隔，讓信息共享真正落到實處。二是建立與其他相關部門的長效信息交換機制，及時掌握境內企業對外支付的信息。如同一筆勞務可能會涉及國稅、地稅機關，信息共享渠道的暢通尤其有助于提高對外國企業跨境勞務的征管質量和效率。三是加強稅務機關內部國際稅務管理部門與征管、計財、稽查等部門的信息溝通，建立內部信息采集和傳遞制度、聯合工作機制。

（五）培養專業人才，提高對外國企業跨境勞務的管理能力

一是擴大業務培訓對象，應把主管非居民企業稅收的稅務干部和其他各類管理崗位的稅務干部納入培訓范圍。二是增加相關業務知識的培訓。除培訓非居民企業稅收知識外，還應加強國際金融、國際貿易、國際投資、外語等跨學科知識的培訓，提高稅務干部的綜合素質。三是及時更新培訓內容。如培訓重點應隨著政策的變化而變化，使稅務干部及時掌握最新的政策規定，并將談判要領、調查程序、取證方式等內容納入培訓內容，進一步提高稅務干部的工作技能和業務水平。

（六）加大對非居民企業避稅行為的管理和懲處力度

近年來，非居民企業利用稅收政策漏洞或征管手段滯后等規避勞務稅收的現象較多。稅務機關應加強調研，拓展非居民企業稅收的反避稅工作思路，探索反避稅的手段和方法。