新舊準(zhǔn)則下多次交易實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的會計(jì)處理

■徐子淵 東北財(cái)經(jīng)大學(xué)

一、新舊準(zhǔn)則比較

1.初始投資成本的確認(rèn)。2008年企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋中對于多次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，對于原來采用權(quán)益法的要求追溯調(diào)整為成本法，即將長期股權(quán)投資的賬面余額調(diào)整至最初取得成本。2010年企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號則取消了追溯調(diào)整，即為購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購買日新增投資成本之和。

2.投資收益的確認(rèn)。在多次交易后，長期股權(quán)投資改為由成本法計(jì)量，2008年企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋要求對之前的權(quán)益法進(jìn)行追溯調(diào)整，所以已經(jīng)確認(rèn)的投資收益予以沖銷。2010年企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號要求對購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，按其在購買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益。

購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，2006年企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則沒有相關(guān)規(guī)定，會計(jì)準(zhǔn)則第4號要求在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)將與其相關(guān)的其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期投資收益。購買方應(yīng)當(dāng)在附注中披露其在購買日之前持有的被購買方的股權(quán)在購買日的公允價(jià)值、按照公允價(jià)值重新計(jì)量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。

3.商譽(yù)的確認(rèn)。購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。之前商譽(yù)的確認(rèn)為每一次的合并成本與交易日被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額之和。會計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號出臺后，合并成本的確認(rèn)有所改變，自然而然商譽(yù)的確認(rèn)亦受到影響。之前的每次交易日被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值不再確認(rèn)，僅僅以合并成本大于購買日中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。

二、對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

1.對資產(chǎn)負(fù)債表的影響。對于母公司資產(chǎn)負(fù)債表，影響主要體現(xiàn)在長期股權(quán)投資上，新準(zhǔn)則規(guī)定對于過去已確認(rèn)的被投資方損益、權(quán)益份額部分的確定不再追溯調(diào)整，即在新準(zhǔn)則規(guī)定下，購買日被購買方凈資產(chǎn)公允價(jià)值高于第一次交易日時(shí)，長期股權(quán)投資的金額要大于舊準(zhǔn)則的規(guī)定；被購買方凈資產(chǎn)公允價(jià)值低于第一次交易日時(shí)，長期股權(quán)投資的金額要小于舊準(zhǔn)則的規(guī)定。新舊準(zhǔn)則差異部分為購買日與第一次交易日所屬購買方的被購買方凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動份額。

對于合并資產(chǎn)負(fù)債表，影響主要體現(xiàn)在商譽(yù)上，舊準(zhǔn)則商譽(yù)數(shù)額取決于每一次交易日的交易成本與被購買方凈資產(chǎn)公允價(jià)值，新準(zhǔn)則商譽(yù)取決于重新確定的初始投資成本與購買日被購買方凈資產(chǎn)公允價(jià)值。從理論上來講，新準(zhǔn)則的規(guī)定能更準(zhǔn)確地反應(yīng)在真正取得被購買方控制權(quán)時(shí)被購買方的商譽(yù)價(jià)值，而非之前作為聯(lián)營公司所體現(xiàn)的數(shù)額。但商譽(yù)的計(jì)量是否準(zhǔn)確，關(guān)鍵還在于被購買方凈資產(chǎn)公允價(jià)值的計(jì)量上，作為資產(chǎn)的一部分，企業(yè)可能通過修改被購買方凈資產(chǎn)公允價(jià)值數(shù)額得到其理想的商譽(yù)價(jià)值，從而達(dá)到其虛增資產(chǎn)的目的。

2.對利潤表的影響。對于母公司利潤表，投資收益部分改動較大，較之舊準(zhǔn)則的規(guī)定，新準(zhǔn)則不僅僅不追溯調(diào)整以前年度對被投資方投資收益的確定，在購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，于處置該項(xiàng)投資時(shí)還將與其相關(guān)的其他綜合收益計(jì)入當(dāng)期投資收益。比如，購買方在尚未取得被購買方控制權(quán)之前，作為其聯(lián)營公司，擁有被投資方一部分的可供出售金融資產(chǎn)，在購買日，該部分可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為購買方的部分股權(quán)，需要終止處置該部分投資，則之前計(jì)入到其他資本公積的金額要轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。

對于合并利潤表，主要的影響也體現(xiàn)在投資收益上，新準(zhǔn)則規(guī)定對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期投資收益。而舊準(zhǔn)則在此方面為空白。

三、對新舊準(zhǔn)則評價(jià)

在企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號中，對原持股部分不再由權(quán)益法調(diào)整為成本法，將確認(rèn)的投資損益作為投資成本的一部分，更能體現(xiàn)多次交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。好比對公司進(jìn)行投資，在取得相同股份的情況下，較早加入的股東投入的資本要少較晚加入的股東，因?yàn)樵诠緞?chuàng)建初期，成本與風(fēng)險(xiǎn)都較大，當(dāng)公司逐漸穩(wěn)步發(fā)展時(shí)，后續(xù)加入的股東需要承擔(dān)的成本與風(fēng)險(xiǎn)就慢慢變小了。同時(shí)，舊準(zhǔn)則商譽(yù)數(shù)額取決于每一次交易日的交易成本與被購買方凈資產(chǎn)公允價(jià)值，新準(zhǔn)則商譽(yù)取決于重新確定的初始投資成本與購買日被購買方凈資產(chǎn)公允價(jià)值。從理論上來講，新準(zhǔn)則的規(guī)定能更準(zhǔn)確地反應(yīng)在真正取得被購買方控制權(quán)時(shí)被購買方的商譽(yù)價(jià)值，而非之前作為聯(lián)營公司所體現(xiàn)的數(shù)額。故這兩個(gè)方面來說，在多次交易實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的會計(jì)處理問題上，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號相比2006年企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，更客觀合理地反應(yīng)交易實(shí)質(zhì)。

[1]財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則2006[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[2]財(cái)政部會計(jì)司編寫組.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解2008.人民出版社2008年版

[3]財(cái)政部.《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號》（財(cái)會[2010]15號）.2010年7月14日發(fā)布