以生物性資產抵償債務的會計處理

常法亮

生物性資產分為消耗性生物資產、生產性生物資產、公益性生物資產，以生物性資產清償債務實際上是債務重組行為中的“以非現金資產清償債務”，但是《企業(yè)會計準則——債務重組》沒有對此類資產抵償債務的會計處理做出規(guī)定，因此對以生物性資產清償債務如何確認、計量和處理沒有任何依據。各農林牧漁企業(yè)遇到此類問題時理解偏差較大。

消耗性生物資產，應當作為存貨在資產負債表中列報。生產性生物資產，在一定程度上具有固定資產的特征。公益性生物資產與消耗性生物資產和生產性生物資產有本質不同。應當確認為生物資產，并且應當單獨核算。在我國,處于不同生長階段的各類生物資產的公允價值一般難以取得,因此,生物資產準則規(guī)定通常應當采用歷史成本對生物資產進行后續(xù)計量,但有確鑿證據表明其公允價值能夠持續(xù)可靠取得的時候可以采用公用價值進行后續(xù)計量。在以生物性資產抵償債務時對資產轉讓損益的處理，即抵債的生物性資產的公允價值與其賬面價值之間的差額，應按照相關準則規(guī)定處理，抵債資產為存貨的，應作為銷售處理；抵債資產為固定資產的，應視同固定資產處置處理。

《中華人民共和國增值稅暫行條例》（中華人民共和國國務院令第538號）第十五條規(guī)定：“下列項目免征增值稅：（一）農業(yè)生產者銷售的自產農產品；”《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十五條所列免稅項目的第一項所稱的“農業(yè)生產者銷售的自產農業(yè)產品”，是指直接從事植物的種植、收割和動物的飼養(yǎng)、捕撈的單位和個人銷售的注釋所列的自產農業(yè)產品。

按照《財政部國家稅務總局關于印發(fā)〈農業(yè)產品征稅范圍注釋〉的通知》（財稅字[1995]52號）及現行相關規(guī)定，生物資產一般情況下屬于農產品范疇，擁有這些生物資產的公司屬于農業(yè)生產者。其直接銷售的生物資產按規(guī)定免征增值稅。

一、以消耗性生物資產清償債務的賬務處理

消耗性生物資產，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農產品的生物資產。消耗性生物資產是勞動對象，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。在資產負債表中應當作為存貨列報。如果消耗性資產存在活躍市場，則以其市場價格為基礎確定其公允價值，如豬、羊、牛等；不存在活躍市場但與其類似資產存在活躍市場的，應當以類似資產的市場價格為基礎確定其公允價值，如林木資產；如果上述兩種情況都不能確定消耗性生物資產公允價值，應當采用估值技術等合理方法確定其公允價值。

（一）債務人的賬務處理

對債務人來說，以消耗性生物資產清產債務，債務人應當分清債務重組利得和資產轉讓損益的界限，并于重組當期予以確認。

1.以消耗性生物資產清償債務所產生的債務重組利得是指重組債務的賬面價值超過消耗性生物資產的公允價值的差額，應當計入“營業(yè)外收入”。即當以消耗性生物資產清產債務，重組債務的賬面價值超過消耗性生物資產的公允價值時，以重組債務賬面價值借記“應付賬款”，以消耗性生物資產的公允價值貸記“主營業(yè)務收入”，以重組債務賬面價值與消耗性生物資產公允價值之間的差額，貸記“營業(yè)外收入——債務重組收益”。同時以消耗性生物資產賬面價值，借記“主營業(yè)務成本”，貸記“消耗性生物資產”。

2.資產轉讓損益是指抵債的消耗性生物資產的公允價值與其賬面價值之間的差額，以應付賬款賬面價值借記“應付賬款”，以消耗性生物資產公允價值貸記“消耗性生物資產”。

（二）債權人的賬務處理

對債權人來說，以債權換回消耗性生物資產，債權人應當對受讓的消耗性生物資產按其公允價值入賬，借記“消耗性生物資產”，貸記“應收賬款”，按應收賬款賬面余額與獲取的消耗性生物資產公允價值之間的差額借記“營業(yè)外支出”。如果重組債權已經計提了減值準備的，分別兩種情況處理：一是債權人對重組債權個別計提減值準備的，只需將上述差額沖減已計提的減值準備，借記“資產減值準備”，貸記“資產減值損失”，減值準備不足以沖減的部分作為債務重組損失，計入“營業(yè)外支出”，如果減值準備沖完該差額后，仍有余額，應予轉回并抵減當期資產減值損失，不再確認債務重組損失。二是如果債權人對重組債權不是個別計提減值準備，而是采取組合計提減值準備的方法，則債權人應將對應于該債務人的減值準備倒算出來，再確定是否確認債務重組損失。

如果債權人換入的生物資產不是用于出售目的，而是用于生產，則借記“生產性生物資產”，貸記“消耗性生物資產”。

(三)以消耗性生物資產抵償債務舉例

2011年12月，甲公司銷售1000頭豬給乙公司，價格為100萬元。2012年6月，乙公司發(fā)生財務困難，無法按合同規(guī)定償還債務，經雙方協議，甲公司同意乙公司用100頭牛抵償該應付賬款，市場公允價值75萬元，成本為50萬元。乙公司為轉讓的牛計提了減值準備5萬元，甲公司為債權計提了壞帳準備20萬元。假定不考慮其他稅費。賬務處理如下：

1.債務人乙公司賬務處理

（1）計算：銷售消耗性生物資產收益=75-50-5=20（萬元）

債務重組利得=100-75=25（萬元）

（2）賬務處理

借：應付賬款——甲公司1000000

貸：主營業(yè)務收入 750000

營業(yè)外收入——債務重組利得250000

借：主營業(yè)務成本 450000

存貨跌價準備——消耗性生物資產50000

貸：消耗性生物資產——牛500000

2.債權人甲公司賬務處理

借：消耗性生物資產 750000

壞賬準備 200000

營業(yè)外支出——債務重組損失50000

貸：應收賬款 1000000

二、以生產性生物資產清償債務的賬務處理

（一）債務人的賬務處理

生產性生物資產，是指為產出農產品、提供或出租等目的而持有的生物資產。生產性生物資產具備自我生長性，能夠在持續(xù)的基礎上予以消耗并在未來的一段時間內保持其服務能力或未來經濟利益，屬于勞動手段，包括經濟林、薪炭林、產畜和役畜等。生產性生物資產，在一定程度上具有固定資產的特征。

設置“生產性生物資產清理”賬戶，以生產性生物資產賬面價值借記“生產性生物資產清理”賬戶，以該生產性生物資產已計提折舊借記“累計折舊”，以生產性生物資產已計提的減值準備借記“生產性生物資產減值準備”，以生產性生物資產賬面價值貸記“生產性生物資產”。生產性生物資產清理收入與清理支出之間的差額為資產轉讓損益，若為收入，轉入“營業(yè)外收入-處理非流動資產凈收益”科目；若為損失，轉入“營業(yè)外支出-處理非流動資產凈損失”科目。

（二）債權人的賬務處理

對債權人來說，以債權換回生產性生物資產，債權人應當對受讓的生產性生物資產按其公允價值入賬，借記“生產性生物資產”，按應收賬款賬面原值貸記“應收賬款”，按應收賬款賬面價值與獲取的生產性生物資產公允價值之間的差額借記“營業(yè)外支出”。如果重組債權已經計提了減值準備的，與消耗性生物資產處理相同。

（三）以生產性生物資產清償債務舉例

甲公司因購牛于2011年1月1日產生應付乙公司賬款100萬元，貨款償還期限為3個月。2011年4月1日，甲公司發(fā)生財務困難，無法償還到期債務，經與乙公司協商進行債務重組。雙方同意：以甲企業(yè)的10頭種牛抵償債務。這10頭種牛原值100萬元，已提累計折舊20萬元，凈值80萬元，公允價值為50萬元。

1.債務人處理

（1）債務人計算

假定上述資產均未計提減值準備，不考慮相關稅費。計算如下：

生產性生物資產處置損失=80-50=30（萬元）

債務重組利得=100-50=50（萬元）

（2）賬務處理

借：生產性生物資產清理 800000

生產性生物資產累計折 200000

貸：生產性生物資產 1000000

借：應付賬款——乙公司1000000

營業(yè)外支出——處置非流動資產損失300000

貸：生產性生物資產清理800000

營業(yè)外收入——債務重組利得500000

2.債權人的賬務處理

借：生產性生物資產 500000

營業(yè)外支出——債務重組損失500000

貸：應收賬款——甲公司1000000

三、以公益性生物資產抵償債務的賬務處理

公益性生物資產是指以防護、環(huán)境保護為主要目的的生物資產，包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。公益性生物資產由于具有公益性，因此在債務重組時不被用于抵償債務，除非將“公益性生物資產”轉為“消耗性生物資產”或“生產性生物資產”，這樣，以公益性生物資產抵償債務的賬務處理可以參考“以消耗性生物資產抵償債務的賬務處理”和“以生產性生物資產抵償債務的賬務處理”。

四、綜合應用舉例

甲公司和乙公司均為畜牧業(yè)企業(yè)，2010年11月5日，甲公司向乙公司賒購一批材料，銷售價格2000000元。因甲公司發(fā)生財務困難，無法按合同規(guī)定償還債務，2011年9月10日，與乙公司協商進行債務重組。雙方達成的債務重組協議內容如下：乙公司同意甲公司用其消耗性生物資產——肉牛、生產性生物資產——種牛抵償該賬款。2011年9月20日，抵債資產均已轉讓完畢。其中，用于抵債的肉牛市場價為800000元，成本為700000元；抵債種牛賬面原價為1200000元，累計折舊為300000元，評估確認的凈值為850000元。甲公司發(fā)生的種牛運輸等相關費用為6500元。假定乙公司已對該項債權計提壞賬準備18000元，乙公司在接受抵債資產時，發(fā)生檢疫費用15000元。不考慮其他相關稅費。

（一）債務人甲公司的會計處理如下

1.計算

重組債務應付賬款的賬面價值與抵債資產公允價值之間的差額

=2000000-（800000+850000）

=350000（元）

差額350000元為債務重組利得，計入營業(yè)外收入。

抵債資產公允價值與賬面價值之間的差額

=【800000+850000】-【700000+（1200000-300000）】

=1650000-1600000

=50000（元）

差額50000元，扣除轉讓資產過程中發(fā)生的相關稅費（本例中為運輸費）6500元后的數額為43500元，為資產轉讓收益。

各種非現金資產的轉讓損益計算如下：

抵債消耗性生物資產的公允價值800000元與其賬面價值700000元（如果計提跌價準備，應扣除計提的存貨跌價準備）的差額100000元，為轉讓消耗性生物資產收益，體現在營業(yè)利潤中。

抵債生產性生物資產的公允價值850000元與其賬面價值900000元（賬面原值-生產性生物資產累計折舊-生產性生物資產減值準備=1200000-300000-0）的差額為-50000，扣除6500元的運輸費后為-56500元，為轉讓生產性生物資產損失，計入營業(yè)外支出。

2.會計分錄

（1）將生產性生物資產凈值轉入“生產性生物資產清理”

借：生產性生物資產清理——種牛900000

生產性生物資產累計折舊——種牛300000

貸：生產性生物資產——種牛1200000

（2）支付抵債生產性生物資產運輸費用

借：生產性生物資產清理——種牛65000

貸：銀行存款 65000

（3）結轉債務重組利得及轉讓資產損益

借：應付賬款——乙公司2000000

貸：主營業(yè)務收入 800000

生產性生物資產清理——種牛850000

營業(yè)外收入——債務重組利得350000

結轉消耗性生物資產成本

借：主營業(yè)務成本 700000

貸：消耗性生物資產 700000

借：營業(yè)外支出——處置非流動資產損失56500

貸：生產性生物資產清理——種牛56500

（二）債權人乙公司的會計處理如下

1.計算

重組債權應收賬款的賬面余額與受讓資產的公允價值之間的差額

=2000000-（800000+850000）

=350000（元）

差額350000元扣除計提的減值準備18000元后的余額332000元，作為債務重組損失，計入營業(yè)外支出。

由于乙公司受讓種牛以后還對種牛進行了檢疫，發(fā)生檢疫費15000元，這部分費用應該計入生產性生物資產的入賬價值中。

生產性生物資產成本=850000+15000=865000

2.會計分錄

結轉債務重組損失

借：消耗性生物資產——肉牛800000

生產性生物資產——種牛865000

壞賬準備 18000

營業(yè)外支出——債務重組損失332000

貸：應收賬款——甲公司2000000

銀行存款 15000

[1]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則講解（2008）[M].北京：經濟科學出版社，2008.