現行房產稅稅制存在的瑕疵與完善對策

■ 田 天

（遼寧師范大學會計系，大連 116029）

現行房產稅稅制存在的瑕疵與完善對策

■ 田 天

（遼寧師范大學會計系，大連 116029）

本文從房產稅內外兩種稅制并存，一種稅制兩種計征方式產生的困惑，以及從宏觀經濟層面分析了房產稅的作用導向；從深層次揭示了現行房產稅征管存在的瑕疵或問題，進而提出了完善現行房產稅稅制的建議與對策。

房產稅收矛盾 稅收導向困惑 完善改革對策

1 內資企業和涉外企業在房產稅征管上存在的問題

房產稅是以房產為征稅對象，按照房屋的計稅余值或出租房屋的租金收入，向產權所有人征收的一種稅。國務院于1986年9月15日頒布了《中華人民共和國房產稅暫行條例》，并于同年10月1日起執行。當時規定“房產稅只對內資企業和中國公民征收，而對涉外企業和外籍人員仍實行原城市房地產稅”；而一些地方政府，如《大連市房產稅征收管理暫行辦法》第二十一條也規定了：“外商、華僑、臺灣同胞、港澳同胞投資企業和外國企業，外籍人員的房產納稅問題，因國家另有規定，不適用本辦法”。

那么“原城市房地產稅”是怎樣一種情況呢？1951年8月8日中央人民政府政務院公布的《城市房地產稅暫行條例》，其有關內容如下：第六條，房地產稅依下列標準及稅率分別計征：1.房產稅依標準房價按年計征，稅率為1%；2.地產稅依標準地價按年計征，稅率為1.5%；3.標準房價與標準地價不易劃分之城市，得暫依標準房地價合并按年計征，稅率為1.5%；4.標準房地價不易求得之城市，得暫依標準房地租價按年計征，稅率為15%。（注1：前政務院財政經濟委員會1952年12月31日“關于稅制若干修正及實行日期的通告”，又將上述四款稅率分別調整為1.2%、1.8%、1.8%和18%）。

由此就存在著以下幾方面的矛盾和問題：第一，1951年頒布的《城市房地產稅暫行條例》，其中的地產稅是以當時存在的土地私有化為前提的。而現在外商投資企業的房地產，其土地只有使用權；“這些企業使用的土地，不征收地產稅；因為土地所有權屬于國家，由有關部門征收土地使用費（稅）”。這樣，就必須將房屋原值中所包含的土地出讓金部分予以剔除，否則就征收了地產稅。

第二，現行房產稅依據房產原值一次減除10%至30%后的余值按1.2%的稅率，計算繳納全年房產稅。而原城市房地產稅卻沒有減除規定，只是依“標準房價”按年計征繳納；而這里的“標準房價”在征收過程中卻比較模糊，是房產評估值？還是房產帳面原值？

第三，現行房產稅按房產出租的租金收入計征時，其稅率為12%；而原城市房地產稅依標準房地租價按年計征，稅率為18%；二者稅負不平。

最后，原《城市房地產稅暫行條例》規定的罰金、滯納金以及稅收測算依據均以舊幣為計量單位；而舊幣1萬元合新幣1元人民幣，這必然導致由于幣值變革帶來的稅法失效，難以操作的問題。

2 一種稅制兩種計征方式產生的困惑

房產稅的計稅依據是房產的計稅價值或房產的租金收入，按房產計稅價值征稅的稱為從價計征，按房產租金收入計算征稅的稱為從租計征。

從價計征是依照房產原值一次減除10%至30%后的余值計算繳納。而“房產原值，就是納稅人按照財務會計制度的規定，在固定資產帳簿中記載的房屋造價或購置原價”。1986年頒布了《中華人民共和國房產稅暫行條例》，并從10月1日實施；當時房屋所使用的土地都是無償劃撥，即房產原值不含土地成本。但1988年隨著《中華人民共和國憲法》有關土地使用權相關條款的修改，并于1988年頒布了《中華人民共和國城鎮國有土地使用權出讓和轉讓暫行條例》和《中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例》；形成了土地配置的雙軌制，即政府行政劃撥和有償轉讓。這樣，原來狹義的房產原值就被現在廣義的房地產原值所取代了。就是說現在的房產原值，既包括房屋建造成本及配套成本，又包括土地出讓金成本。而稅收征管上形成了，既征“地產稅”、又征“土地使用稅”的雙重稅負；房產稅實際演化成了“房地產稅”。

第二，“房產原值”由于經濟的發展，其各個時代的單位歷史成本也是不可比擬的。從土地的無償劃撥到1988年以后的有償轉讓，同時房屋的建造成本、配套成本和費用支出等物價指數大幅遞增，這樣以“房產原值”為稅基計繳房產稅就顯失公平。如某企業80年代初建造一棟框架結構的辦公樓1500m2，單位建造成本約870元/ m2，工程總造價130萬元。2010年該企業在相鄰地段又建一棟框架結構的寫字樓1500 m2，單位建造成本（含土地出讓金，剔除裝修成本）4860元/ m2，工程總造價729萬元。由此可見，同地段結構相同的建筑由于物價指數、土地配置的方式不同等因素，二者的建造成本竟相差5.6倍。

第三，“依照房產原值一次減除10%至30%”，這種減除率顯然缺乏理論和科學依據。也導致了稅收征管上的隨意性和不確定性，什么標準減除10%？什么標準減除30%？無章可循、模棱兩可；這種籠統地規定是稅收征管上的誤區。而房產的價值依據財務會計制度的規定，是不斷折舊逐步遞減的；就其自然屬性也是不斷減值的過程。不考慮通貨膨脹因素，對于一個年久破損的房產，縱使按30%減除，其余值也遠遠背離了它的實際帳面凈值。而新投入使用的房產假設按低限10%減除的余值計繳房產稅。那么，它們的合理性和依據在哪兒呢？這不能不令人困惑！

總之，一種稅制兩種計征方式，無論是從價計征，還是從租計征，都是源于一個出發點，即對房產征收財產行為稅收。兩種計征方式其測算核定的稅率以及計征的結果，應該體現均衡平等稅負。否則，將帶來以下不良后果：一方面限制了社會資源的合理配置，在全社會范圍內使資源不能得到合理利用。另一方面制約了企業單位或個人作為財產擁有者的資產（資本）社會平均利潤的獲利權。第三方面是阻礙了寫字樓等物業行業的發展，使之變成了高稅負的行業（注2：按租金收入12%計繳房產稅，5.55%計繳營業稅及教育附加）；同時，由于物業的高成本租金價格，也必將遞延式限制了中小資本擁有者進行生產經營的創業欲望和動機。第四方面是導致偷稅、逃稅現象的普遍滋生。以下我們就兩種計征方式進行實證分析：

某物業管理有限公司擁有一幢高層大廈，總造價（即固定資產原值、含土地出讓金）7400萬元，總建筑面積1萬平方米。該大廈近幾年測定綜合平均租價3.20元/ m2· 天，全年平均租出率為75%，全年租金收入約864萬元。從租計征的年房產稅為103.68萬元（10000 m2×3.20元/ m2.天×75%× 360天×12%）；而從價計征假設按30%減除，則年房產稅為：7400萬元×（1-30%）×1.2%=62.16萬元。故“從租計征”方式多于“從價計征”方式41.52萬元。

而該單位的租價和全年平均租出率是個個體經濟變量，它由市場經濟規律來自行供需調整。如果從租計征的絕對量小于從價計征的絕對量，則是市場經濟規律的某種作用結果，即淘汰過剩的市場供給，這里不再贅述。

可以說，一種稅制兩種計征方式背離了等量資本獲得等量利潤規律的作用力，使社會的資金利潤率，投資回收期，整個資源的有效配置等變得難以駕馭，房產稅這個調節杠桿將會變得撲朔迷離。

3 從宏觀經濟層面分析房產稅的作用導向

房產稅是一個古老的稅種，實質是對財產行為課征的一種稅，在我國已有兩千多年的歷史。中央人民政府政務院于1951年8月公布了《城市房地產稅暫行條例》，1973年稅制簡化過程中又將房產稅并入工商稅；1986年國務院頒布了《中華人民共和國房產稅暫行條例》，規定從當年10月1日起在全國恢復征收房產稅。

市場經濟發展至今，其財產（資產）的表現形式更加多元化，包括：房地產、機器設備類資產、運輸類資產、金融資產、無形資產、其他資產等等。但僅對房產及收益征稅，是否限制并影響了社會資源的有效合理配置？例如，有等量1000萬元的資本，如果持有房產，不考慮其他因素，每年將有最低8.4萬元[1000萬元×（1-30%）×1.2%]的稅負支出。而如果存入銀行假設年息2.6%，每年將帶來26萬元的利息收入；購置其他類資產財產行為的稅賦基本為零或為負數（注3：如實行消費型增值稅的進項稅額抵扣）。這一切必然導致社會資源配置的無序性、不均衡性，稅收導向曲扭了市場經濟規律；使有限的資本外流，擴張個人住宅投資的內在需求，趨同金融或證券的投機等。使外延擴大再生產的社會欲望受到遏制，不利于社會再生產的資本積聚、集中和再投資；更不利于增加社會就業，增加其他稅收。

然而，為了促進投資和社會再生產，美國曾規定：企業購置新的、有形的具有8年或更長時間可提取折舊的資產，可以從企業應納稅額中扣除這種資產成本的10%。在我國《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》中，為了鼓勵外方投資者從外商投資企業取得的利潤用于中國境內再投資，視不同情況予以再投資退稅。這些都是從稅收上鼓勵再投資并涵養稅源，利于擴大社會再生產的規模，最終從總量上增加稅收；使社會經濟健康、協調、可持續發展。但現行房產稅制的設計，從客觀上卻背離了這種初衷和愿望，最終限制并阻礙了社會再生產規模及實體經濟的擴張。

年代減除率、調整系數表

4 完善現行房產稅稅制的建議與改革對策

以上從現行房產稅存在的一些問題進行了剖析，應從以下幾個方面入手才能使其更加完善。

一是，取消房產稅的從租計征方式，全部變為從價計征。這可以達到以下幾個目的：①公平統一稅負；②避免由于混合應稅行為發生時的比例計算、稅收征管、稽查等操作性困難，降低稅收成本；③利于出租型物業的公平、健康發展；④對于屬于免征房產稅范圍的房屋出租行為，可按租金收入反映的出租面積，根據房屋原值的對應比例計算應納房產稅額。

二是，隨著我國加入WTO，國民待遇原則將成為與國際接軌必須解決的動態課題；必須統一內外企業的房產稅稅負，使國民待遇原則真正成為雙刃劍。同時，繼上海、重慶房產稅試點工作的有效開展，應該在短時期內將個人住宅納入到全國范圍內的房產稅征管體系內。

三是，考慮到房屋原值，由于各時期的物價指數遞增變化，折舊程度不同，并剔除轉讓的土地成本因素。將房產稅依照下述幾項原則運算并計征：

①依據會計帳簿記載的房屋原值為基數；②將房屋原值中所含的土地轉讓成本一同按對應減除率系數減除（注4：歷史遺留的劃撥土地不減除）； ③依據投入使用年代的不同，設定物價指數調整系數，將原值調整為近似重置成本；④依據投入使用年代的不同減除率減除，其余值乘以現行房產稅稅率，為年應納房產稅稅額。其公式為：帳面原值 × 重置成本調整系數 ×（1-減除率）× 稅率=年應納房產稅額，并對應測算規定出年代原值調整系數、減除率。具體如表所示：

實證分析：假設某企業有一棟房屋，1988年投入使用，原值5800萬元；土地取得方式為“轉讓”，現行稅率1.2%；其計算過程及結果如下：5880×1.2×（1-20%）×1.2%=67.74（萬元），所以年應納房產稅額為67.74萬元。

總之，未來的發展方向是：應逐步將房產稅變為征收資產稅，借此擴大稅基并降低針對房產的稅率；從而使其體現均衡平等的原則，實現對全社會資產課稅的普遍性、實體經濟的低稅率及享用資產的累進稅率三原則。■