我國實質課稅原則的立法建議

■姜 美 何長松

我國稅法實踐中，實質課稅原則的重要性越來越明顯，它有利于稅法的解釋，對于制止各種逃稅行為和實現公平稅負具有重要作用，它維護了稅收正義，也保證了國家的稅收收入，如創制信托稅法就應以實質課稅原則為指導。[1]以我國目前的稅收法律體系的運行情況來看，雖然沒有直接在有關稅收法律中確立實質課稅原則，但從法律賦予征稅機關合理調整納稅人某些行為的應納稅額的權力看，這就是實質課稅原則的具體體現。[2]當前，仍然需要完善我國稅收立法，從有關方面嚴格規制實質課稅原則，將實質課稅原則納入到我國的稅法體系當中去，從而實現實質課稅原則與稅法其他基本原則的內在統一。因此，怎樣更好地構建實質課稅原則，真正實現稅收法定和稅收公平，對于促進我國稅法秩序的良性發展具有重要作用，從實質課稅原則的起源和發展過程我們可窺見一斑。

一、實質課稅原則的緣起及發展

實質課稅原則是以具體的某種經濟行為是否產生了相應的經濟利益為評斷標準，只要產生了經濟效益，那么該行為就屬于征稅的對象。哪怕其具體情形并不符合稅法中所規定的課稅條件，現實中還是可以運用實質課稅原則對該具體行為進行征稅。[3]

德國是最早確立實質課稅原則的國家，19世紀的90年代，尤其是一戰之后，德國商人運用國家混亂的機會大發橫財，這部分利益由于沒有法律依據所以并不能對其進行征稅。針對這種混亂的情況，德國學者貝克爾在1919年撰寫了德國的《帝國租稅通則》，文中規定了著名的“經濟觀察法”，也就是我們所說的實質課稅原則。該法第41條規定:“即使在法律行為無效的場合或法律行為失去效力的場合，只要當事者使該法律行為的經濟成果發生了或成立了，則無礙課稅。但是依據稅法另有明確規定時，不在此限。”這些立法規定構成了德國的實質課稅原則的主要內容。二戰之后，德國的司法實踐逐漸主張從法的穩定性和規范性出發來解釋相關的稅法規定。雖然1977年，德國頒布的《稅收通則》融合了《稅收調整法》，刪去了《稅收調整法》第1條和第3條的相關內容。[4]但是上述行為并非德國的司法實踐和理論對于經濟觀察法的否定，經濟觀察法依舊在德國的司法實踐中扮演著非常重要的角色。[5]

不但如此，德國“經濟觀察法”立法理論與實踐還在潛移默化中對其他國家稅法產生了重大影響。日本的相關法律并沒有關于實質課稅原則的一般性條款，其只是在司法的領域內以及實踐中涉及實質課稅原則。在19世紀的日本，福岡高等法院在一個案件中指出，根據實質所得而確定課稅對象是稅收公平原則的根本要求，其維護了稅收正義，保證了國家的稅收收入。所以實質課稅原則的存在具有一定的合理性。同時，日本在所得稅法和法人稅法中已經使用“實質課稅原則(主義)”作為相關條文的標題。[6]在美國，實質重于形式 、經濟實質原則等原則共同構成了實質課稅原則的內容。美國經濟實質原則的確立是在1960年最高法院對Knetsch v．U．S．一案的審判。[7]美國實質重于形式的一個重要的判例是Court holding一案，在該案中，某公司擁有一棟建筑物并且協議出售。當了解到該行為屬于稅法規定的征稅范圍時，就將該財產分配給了各個股東并由股東將此財產交易出去。法院認為，征稅的歸宿取決于交易的實質。在現實執法過程中，如果交易時其形式遮掩了交易的本質并且改變了納稅人的義務，那么將損害國會有效實施稅收政策。

我國臺灣地區的司法界和理論界也基本接受了“實質課稅原則”。[8]大法官釋字第420號認為，“設計租稅事項之法律，其解釋應本于租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。”在我國大陸，張守文教授指出:“實質課稅原則是指對于某種情況不能僅根據其外觀和形式確定是否應予課稅，而應根據實際情況，尤其應當注意根據其經濟目的和經濟生活的實質，判斷是否符合課稅要素，以求公平、合理和有效地進行課稅。”[3]“實質課稅原則指應根據客觀事實確定是否符合征稅要件，并根據納稅人的真實負擔能力決定納稅人的稅負，而不能僅考慮相關外觀和形式。”[9]而1996年發生于我國廈門的鼓浪嶼水族博物館案、2004年發生于北京的“超市搬進KTV避稅案”等已經表明了在我國實踐中已經有了實質課稅原則的適用先例。[10]我國于2001年4月通過的《中華人民共和國稅收征收管理法》、2008年11月頒布的《增值稅暫行條例》、2007年3月通過的《企業所得稅法》等法律都體現了實質課稅原則的精神，但是對實質課稅原則都沒有作明確規定，而只是作為一般的稅法適用原則適用。這種狀況將不利于稅收法定的真正實現，也將影響到公平的稅收秩序的建構。

實質課稅原則的產生以及在各國的發展告訴我們:實質課稅并非任何一國的獨有發明，而是應時代進步和經濟發展的需要產生，不管國家法律是否認可，實質課稅一直存在并將在一定時期內長期存在。因此，為了保障法律的權威性和合理行為的認可度，實質課稅原則立法化必要且重要。

二、構建實質課稅原則的必要性

實質課稅不只存在于我國稅收立法和稅收實踐之中，也是完善稅法基本理論和解決部分稅收問題的必然要求。

(一)稅法基本原則內在統一性的要求

稅收公平原則包括橫向公平和縱向公平，即稅收負擔必須根據納稅人的負擔能力分配，負擔能力相等，稅負相同;負擔能力不等，稅負不同。稅收公平原則源于法律上的平等性原則，所有許多國家的稅法在貫徹稅收公平原則時，都特別強調“禁止不平等對待”的法理，禁止對特定納稅人給予歧視性對待，也禁止在沒有正當理由的情況下對特定的納稅人給予特別待遇。

筆者認為，稅收公平原則的要求就是實現稅法的正義，排除任何人凌駕于法律之上，主張納稅人人平等，在具體稅收執法過程中，為了實現這一目標就需要對各種規避稅法的行為進行禁止和打擊，這也就是實質課稅原則的具體要求。在當今的稅法實施過程中，許多規定不明確，稅收征管逐步復雜化，課稅標準受到了前所未有的挑戰。此時我們可以更加清楚地意識到，構建實質課稅原則可以幫助減少稅法缺陷所帶來的損失——包括財產損失和平等損失，保持稅收的平衡和公平。可見，實質課稅原則將促進稅收公平原則的實現，二者相輔相成，互相補充。

量能課稅原則是指同等負擔能力的人負擔同樣的稅收，不同納稅能力的人負擔不同的稅收，具體要求就是稅收尊重納稅人的個性差異，高額所得者征收高額賦稅，低收入者免稅或者低稅。[11]為了實現量能課稅，就要求對各種不同的納稅實質進行分類，而不是被其外表所表現的避稅形式進行定義，實質課稅原則的確立將促進量能課稅原則的適用，二者目標一致，互相促進。

(二)進行稅收規避治理和追求實質公平的需要

一方面，實質課稅原則是進行稅收規避治理的需要。從我國現行稅法對實質課稅原則的適用情況來看，目前的適用范圍僅限于稅收規避行為。所謂避稅行為，有廣義的避稅行為和狹義的避稅行為之分，廣義的避稅行為是指只要是為了逃避稅收征管所采取的行為，不管是合法還是非法，都屬于廣義的避稅行為范圍。狹義的避稅行為則是指針對相關稅法規定上的漏洞而援引此進行避稅行為以減低自己的征稅義務的行為。[12]避稅行為實質上是利用稅法漏洞，以合法但不合理的形式，掩蓋逃避稅收的目的。對避稅行為進行規制的實質就是實質課稅原則產生的原因之一，從這個方面來說，實質課稅原則的重要性不容小覷。要加大稅收規避治理力度，必須先明確確立實質課稅原則，這是我國稅收正義必不可少的條件。

另一方面，實質課稅原則是追求實質公平的前提。任何法律原則的確立必須是服從該法所追求的法律價值。實質課稅原則是追求公平正義的價值觀而產生，是稅收公平原則的體現，同時，實質課稅原則是公平價值的回應，它的適用使得本想通過法律漏洞來逃避稅收的不法分子無所遁形，保護了合法納稅人的正當權益，避免了政府將不公平的稅收轉嫁給其他納稅人，有利于實現社會的整體稅負公平，兌現稅法追求公平正義的立法宗旨。實質課稅原則一開始就與稅法的價值是一致的，也正是稅法公平價值的內在要求，是稅法功能的必然延伸。

總之，稅法基本原則之間應該是互為補充、相輔相成的，實質課稅原則的發展尤其有利于稅收公平原則和量能課稅原則的實現，同時也有利于治理稅收規避現象，是稅收朝著公平化、合法化方向發展的必要條件。

三、構建實質課稅原則的反對意見

長期以來，實質課稅原則作為稅收法治化的必要條件備受爭議，與稅收法定、稅收效率兩原則的沖突更是被屢屢提起，成為否定實質課稅的重要砝碼。實際上，矛盾存在于一切事物中，并且貫穿于事物發展過程的始終，是事物發展的源泉和動力，稅制的發展也不例外。

(一)與稅收法定原則的沖突和協調

稅收法定原則肇始于英國，現已為當今各國所公認，其基本精神在各國憲法或稅法中都有體現。稅收法定原則，又稱稅收法定主義或稅收法律主義，即依據法律屬于征稅范圍的相關主體必須依照并且僅僅只是依照法律的相關規定征稅，稅法的各類構成要素皆必須且只能由法律予以明確。稅收法定主義貫穿稅收立法和執法的全部領域，其內容包括稅收要件法定和稅務合法性，它不但要求有關納稅人、課稅對象、課稅標準等稅收要件必須以法律形式作出規定，且有關課稅要素的規定必須盡量明確，還要求稅務機關按法定程序征稅，不得隨意減征、停征或免征，無法律依據不征稅。

如果實質課稅原則的存在本身就和稅收法定原則有著不可調和的矛盾，那么實質課稅原則就沒有存在的價值和意義。事實上，一方面，我們無法否認實質課稅原則與稅收法定原則存在沖突，二者的沖突主要體現在:形式公平與實質公平的對立。稅收法定原則表現于外的是它的客觀性，而其最主要的還是它的法定性，國家運用其政治權力向公民財產進行無償征收，“稅收是人民拿出自己一部分私人收入給君主或國家”，[13]為有效保護居民的財產權免遭政府不必要的侵害，必須通過法定的形式對政府的征稅行為進行約束和限制。“稅收法律主義，不只是簡單地對其歷史沿革和憲法思想史上所包含含意的沿襲，在當代復雜的經濟社會中，還必須賦予與它可保障對各種經濟交易和事實的稅收效果予以充分的法的穩定性和預測可能性的職能作用。”[14]而實質課稅原則追求的是具體形式中的合理性與妥當性，追求的是一種實質公平，由此，在具體制度的設計上不可避免地要賦予征稅機關一定的自由裁量權，而對這種自由裁量權又很難加以絕對限制，從而造成了與稅收法定原則的沖突。

另一方面，盡管實質課稅原則和稅收法定原則在一定程度上存在某種差異，但是從更深層次來看，實質課稅原則和稅收法定主義是一種相互補充和協調的關系。首先，實質課稅原則可以有效彌補因稅收法定原則追求的形式公平而犧牲的個體公平，從而實現實質公平。因此，實質課稅原則所體現和追求的實質合理性與稅收法定原則所體現和追求的外在形式的合法性之間，并不是互不相容乃至排斥的。其次，在保護納稅人的合法權益的問題上，兩者是統一的，稅收法定原則奉行的精神是納稅人權利至上主義，通過限制國家的權力從而保護納稅人的合法權益，其以保護納稅人權利和在稅法領域逐步實現人民主權為根本宗旨。而實質課稅原則是在課稅時通過對實質公平的追求從而在另一個層次上保護納稅人的合法權益。可以說，在保護納稅人的合法權益這一點上，實質課稅原則和稅收法定原則所追求的目標是一致的。綜上，實質課稅原則與稅收公平原則并不是單純的沖突和對立關系，兩者在更深層次上是一種相互補充和協調的關系。

(二)與稅收效率原則的沖突與協調

稅收效率原則是西方財政經濟學界所倡導的稅收原則之一，指稅收活動要有利于經濟效率的提高，要求以最小的費用獲得最大的稅收收入，并利用稅收的經濟調控作用最大限度地促進經濟的發展，或者最大限度地減輕對經濟發展的妨礙。稅收效率原則的主要內容是:(1)提高稅務行政效率，使征稅費用最少;(2)對經濟活動的干預最小，使稅收的超額負擔盡可能小;(3)要有利于資源的最佳配置，“政府節約的目的不是減少財富的稅收負擔，而是使政府滿足所有合法的社會需求”[15]。實質課稅原則要求司法機關不能僅僅依靠某種外表表現出來的經濟形式來判定該種行為是否符合征稅的范圍，而是應當依據其經濟實質來確定它是否符合征稅的范圍，從而更好的公平納稅。但是，這樣做很可能要花費更多的人力、物力和財力，更多地干預稅收經濟活動，使得征稅的成本增加，不可避免地與稅收效率原則相沖突。

一般而言，提高稅收本身效率的途徑有三種:運用先進科學方法管理稅務;簡化稅制;盡可能將執行費用轉化為管理費用。在市場經濟中，一部分納稅人為了逃避稅款用盡了各式各樣的方式，使得合法納稅人的合法權益損害，這樣一來，合法納稅人將混入非法納稅人一流，運用非法手段逃避稅法規制。而且，隨著依法納稅人的減少，國家的稅收征管不到位，國家的收入不能滿足國家發展的需求，基于此，國家將會采取其他的方式如新的稅種或者提高某些稅種的稅率來達到國家稅收目標，這樣一來就會加重稅務管理的不科學性，執行費用增加，從長遠來看將降低稅收本身的效率。從這個層面來說，實質課稅原則就是通過當前經濟表現于外的形式來探索經濟實質，從而更好的維護稅收征管秩序，保證了稅法實施的效率。

綜上，實質課稅需要稅法的靈活性和彈性，可能增加個案稅務支出，而稅收法定追求的是稅法的確定性和可預測性，二者是存在矛盾的，但矛盾的事物并非不能共存、共發展。事實上，二者是殊途同歸的，稅收法定強調形式上的公平，實質課稅傾向于實質上的公平，二者的終極目標都是公平。從一定程度上而言，任何為實現社會整體公平而增加的合理成本都是值得的。如果在運行時不幸產生偏差，那一定是稅收法治化程度不夠高所致，而絕非實質課稅原則本身的問題。

四、構建我國實質課稅原則

稅收實踐的規范和稅法理論的完善都在呼喚實質課稅原則的構建，而這一切需要以現有的立法實踐和立法理論為基礎，明確規定實質課稅原則，確定科學的判斷根據以及嚴格的程序保障制度。

(一)實質課稅原則在我國的立法實踐

我國目前對實質課稅原則的適用在立法上主要體現在《中華人民共和國增值稅暫行條例》、《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》、《中華人民共和國消費稅暫行條例》、《中華人民共和國消費稅暫行條例實施細則》、《中華人民共和國營業稅條例》、《中華人民共和國稅收征管法》、《中華人民共和國企業所得稅法》、《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》和國稅總局發布的《特別納稅調整實施辦法(試行)》(國稅發[2009]2號)等法律文件中。如2008年新的《企業所得稅法》第41條規定:“稅收征管機關有權按照相關規定對相關企業之間的業務往來不按照獨立交易原則而造成的應納稅額的減少而采取相應的調整措施。”《企業所得稅法實施條例》第115條規定:“可以通過參照同類或者類似企業的利潤率水平，企業成本加合理的費用和利潤、關聯企業集團整體利潤的合理比例等方法來核定企業的應納稅所得額。”[16]可見，我國在一些法律條文內容中融合了實質課稅原則的主要精神，同時在不同程度上賦予了稅務機關運用實質課稅原則的權力。

從以上相關規定我們不難看出，實質課稅原則在我國的立法只是分散在各個具體的稅種當中，并非以明確的法律表現出來，援引實質課稅原則更多的是來自于該理論而不是法律的規定。面對我國稅收規避的普遍存在，如何完善稅法上的實質課稅原則，同時應對層出不窮的新式避稅手段，降低法律治理的難度，賦予各種避稅手段以清楚明顯的合法或是違法的界限，使得對逃稅、避稅行為的治理有法可循，對于構建更好的稅收征管秩序具有重大意義。

(二)構建我國實質課稅原則

1．在中國稅法通則或稅收征管法中明確稅法基本原則

稅法基本原則是統領所有稅收規范的根本準則，為包括稅收立法、執法、司法在內的一切稅收活動所必須遵守。實質課稅原則在德國、日本和我國臺灣地區的立法及實踐中并非基本原則[17]，而在我國全國注冊會計師考試的教材中，明確寫著稅法基本原則包括稅收法定原則、稅法公平原則、稅收效率原則和實質課稅原則。筆者認為應在稅法通則中明確實質課稅原則，且其實現狀況與其是否為基本原則沒有太大關系，而在于稅收法定主義的實現程度:如果稅收法治化程度較高，那么實質課稅原則在相關稅法中自然會有嚴格界定和制約，不會出現侵犯公民財產權、破壞稅收法制體系的現象;如果稅收法治化程度比較低，那就更需要從法律上對實質課稅原則進行確認和規制，以對具體稅法中的實質課稅條文和實踐中實際存在的實質課稅現象進行規范，以保障法律的權威。在稅法通則中對稅法基本原則進行明確規定，將促進公平稅負法律制度體系的建立，更好地發揮稅收的調節功能，調節高低收入差別。[18]如:《中華人民共和國民法通則》第4條規定:“民事活動應當遵循自愿、公平、等價有償、誠實信用的原則。”這種做法很值得借鑒。將來制定中國稅法通則[19]時，應在“第一章”專門規定基本原則，“稅收活動應當遵循稅收法定、稅法公平、稅收效率和實質課稅的原則”，所有稅法的制定都要以此作為依據，而在目前，我們可以在《稅收征管法》的總則部分加入稅法基本原則的規定作為過渡。

2．稅務機關可根據經濟實質確定應稅事實

實質課稅原則在稅法實施過程中的作用我們有目共睹，它打擊了逃稅、避稅，保證了國家稅收的穩定，加強了稅收征管，保護了合法納稅人的權益，體現了稅收公平原則的要求，實現了公平、正義的法的價值觀。伴隨著經濟全球化的趨勢，各個國家之間的經濟交往日益密切，同時新型交易方式的出現使得納稅人用各種各樣的方式逃避法律，此情形之下，維護法律的正常運行越來越困難。由于避稅具有形式合法和實質違法的雙重特性，這使得其不能簡單歸于合法或是違法的范疇。這種邊際性導致納稅人可以利用稅法漏洞選擇立法不曾涵蓋的法律行為進行稅負規避。從法律的角度來說，立法的不足可以使用相關的類推解釋、意思擴大的形式來彌補，然而根據稅收法定原則，在稅法適用過程中，為了保護相關納稅人的合法權益，沒有法律的明文規定，不能做出違背法律規定的關于稅法條文的解釋。“如果不依照法律規定正確、嚴正地進行征稅，那么不管課稅多么正確嚴正，其本身已經失去了其意義。”[20]如果要做到既不違反法律，又能實現稅收公平，那么，我們可以直接在稅法當中增加彈性條款，即確立實質課稅原則。根據實質課稅原則，稅務機關可以根據我國經濟實質確定相應的應稅事實，此種方式有利于應對層出不窮的新式避稅手段，降低法律治理的難度，同時賦予各種避稅手段以清楚明顯的合法或是違法的界限，使得更多的逃稅、避稅行為有法可循，從而構建更好的規制稅收征管秩序。經濟實質是指納稅人的經濟目的和經濟生活的實質，包括但不限于納稅人的真實負擔能力。實質課稅原則要求我們不能僅根據其外觀和形式確定是否應予課稅，而應根據實際情況，尤其應當注意根據其經濟目的和經濟生活的實質，判斷是否符合課稅要素，以求公平、合理和有效地進行課稅。

3．建立納稅訴訟制度

“租稅是一種犧牲，其目的在于保存社會與社會組織。”[21]只有將實質課稅原則明確立法，才能打擊稅收規避行為，真正實現稅收公平和社會和諧，但實質課稅原則畢竟是一項彈性比較大的制度設計，必須通過在相應的法律中嚴格規定其實施條件和權力制約等形式避免其濫用。如:納稅人訴訟的原告主體資格多元化，公民、社會團體、檢察機關均可提起訴訟;納稅人對于政府使用主要由稅金構成的公共財政資金行為，應有權利提起納稅人訴訟;社會不可能為納稅人訴訟提供全面的支持，但可以通過設立公益基金的方式為其提供有形的支持;等等。同時，司法機關作為法律的最后屏障，在行政執法機關使用實質課稅原則的時候應當做好監督工作。首先，在行政機關使用實質課稅權力的時候應當對其進行監督，對有任何違法、越權的行為都應當及時通知執行機關。若執行機關置之不理時便可向上級機關建議對其進行處罰。其次，作為一個裁判者，處理相關稅收征管案件一定要以事實為依據、以法律為準繩，保證程序正當、確保司法公正，在公開、公平的環境下給予當事人最公正的裁判。

五、結論

在不斷變化發展的社會現實面前，立法者的認知能力有限，同時法律的穩定性并不能滿足所有具體案件的需要。在這樣的情況之下，容易造成具體的案件并沒有與之相匹配的法律，于是一些不法分子利用法律漏洞規避稅法，造成國家財政收入的減少。有時政府為了國家收入的穩定和維持正常的機制運轉，可能會將不法分子逃避的稅款通過其他的合法方式轉嫁給合法納稅人，但這樣做明顯違反了普遍課稅、量能課稅的稅法正義性要求。實質課稅原則正是為了克服稅法缺陷而出現，是稅收公平原則的發展和延伸，是稅收正義在稅法適用時的進一步體現，有利于調節法律缺陷與社會現實之間的矛盾，有利于促進社會的進步和真正意義上的法律正義的實現。其經濟實質主義要求不局限于法律條文，而是根據法律精神且從實際中的經濟實質進行課稅，這樣可以更好的實現稅法公平，使稅法的作用得到最大限度的發揮。制定中國稅法通則時，應在“第一章”專門規定基本原則，“稅收活動應當遵循稅收法定、稅法公平、稅收效率和實質課稅的原則”，所有稅法的制定都要以此作為依據，而在目前，我們可以在《稅收征管法》的總則部分加入稅法基本原則的規定作為過渡。同時，實質課稅原則畢竟是一項彈性比較大的制度設計，必須通過在相應的法律中嚴格規定其實施條件和權力制約等形式避免其濫用。

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