發(fā)票犯罪若干問題辨析*

杜文俊

（上海社會(huì)科學(xué)院法學(xué)研究所，上海200020）

發(fā)票犯罪若干問題辨析*

杜文俊

（上海社會(huì)科學(xué)院法學(xué)研究所，上海200020）

目前應(yīng)充分解釋現(xiàn)有發(fā)票犯罪的刑法規(guī)定，以有效遏制日益嚴(yán)重的發(fā)票犯罪勢(shì)頭。“擅自制造”增值稅發(fā)票的，亦屬于“偽造”發(fā)票；在偽造的發(fā)票上虛開的，應(yīng)評(píng)價(jià)為虛開發(fā)票；購買抵稅發(fā)票與普通發(fā)票的行為不應(yīng)作為出售行為的共犯論處；盜竊、詐騙增值稅、抵稅發(fā)票定盜竊、詐騙罪的規(guī)定系注意規(guī)定，敲詐勒索、侵占其他發(fā)票的亦構(gòu)成財(cái)產(chǎn)犯罪；“偽造的”是表面的構(gòu)成要件要素，發(fā)票種類認(rèn)識(shí)錯(cuò)誤屬于評(píng)價(jià)的錯(cuò)誤，對(duì)象認(rèn)識(shí)錯(cuò)誤應(yīng)以客觀對(duì)象對(duì)應(yīng)罪名的既遂處理；虛開增值稅專用發(fā)票罪屬于抽象危險(xiǎn)犯，不管是否具有騙稅的目的，是否“如實(shí)代開”，只要存在致使國(guó)家稅收損失的抽象性危險(xiǎn)，即構(gòu)成犯罪；在真實(shí)的發(fā)票上虛開，僅以銷項(xiàng)數(shù)額計(jì)算虛開的稅額，在偽造的發(fā)票上虛開的，將銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額合并計(jì)算。

發(fā)票犯罪；偽造；共犯；對(duì)象認(rèn)識(shí)錯(cuò)誤；虛開的稅款數(shù)額

一、行為與對(duì)象適用辨析

1997年刑法從第205條至第210條針對(duì)各類發(fā)票與各種發(fā)票犯罪行為規(guī)定了多個(gè)罪名，讓人有眼花繚亂之感，不加以梳理，既不便于構(gòu)成要件的明確，也不利于司法適用。該法除第210條外，針對(duì)發(fā)票犯罪共規(guī)定了四種行為：偽造（包括非法制造）、出售、購買、虛開；發(fā)票犯罪對(duì)象從類型上看包括三類：增值稅專用發(fā)票（以下簡(jiǎn)稱“增值稅發(fā)票”），可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票（以下簡(jiǎn)稱“抵稅發(fā)票”），以及可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款之外的其他發(fā)票（以下簡(jiǎn)稱“普通發(fā)票”）。作為犯罪對(duì)象的發(fā)票從性質(zhì)上可分為真實(shí)的與偽造的（包括非法制造的）發(fā)票。這樣，對(duì)于刑法關(guān)于發(fā)票犯罪的規(guī)定，以行為為主線將行為與對(duì)象一一對(duì)應(yīng)如下。第一，偽造類：偽造增值稅發(fā)票的，構(gòu)成第206條第1款的偽造增值稅專用發(fā)票罪；偽造抵稅發(fā)票的，構(gòu)成第209條第1款的非法制造用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪；偽造普通發(fā)票的，構(gòu)成第209條第2款的非法制造發(fā)票罪。第二，出售類：出售真實(shí)的增值稅發(fā)票的，構(gòu)成第207條的非法出售增值稅專

用發(fā)票罪；出售偽造的增值稅發(fā)票的，構(gòu)成第206條第1款的出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪；出售真實(shí)的抵稅發(fā)票的，構(gòu)成第209條第3款的非法出售用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪；出售偽造的抵稅發(fā)票的，構(gòu)成第209條第1款的出售非法制造的用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪；出售真實(shí)的普通發(fā)票的，構(gòu)成第209條第4款的非法出售發(fā)票罪；出售偽造的普通發(fā)票的，構(gòu)成第209條第2款的出售非法制造的發(fā)票罪。第三，購買類：購買真實(shí)的增值稅發(fā)票的，構(gòu)成第208條第1款的非法購買增值稅專用發(fā)票罪；購買偽造的增值稅發(fā)票的，構(gòu)成第208條第1款的購買偽造的增值稅專用發(fā)票罪；購買真實(shí)的或者偽造的抵稅發(fā)票以及普通發(fā)票的行為，1997年刑法未規(guī)定為犯罪。第四，虛開類：1997年刑法僅規(guī)定了虛開增值稅專用發(fā)票罪、虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪。問題是，這里的增值稅發(fā)票、抵稅發(fā)票是否限于真實(shí)的發(fā)票，即在偽造的增值稅發(fā)票、抵稅發(fā)票上進(jìn)行虛開的，是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪？這一問題雖然刑法理論上沒有進(jìn)行過探討，但司法實(shí)踐中大都認(rèn)定為該罪1。1997年刑法沒有將虛開普通發(fā)票的行為規(guī)定為犯罪，2011年5月1日生效的《刑法修正案八》（以下簡(jiǎn)稱《修八》）在刑法第205條后增加一條，作為第205條之一：“虛開本法第二百零五條規(guī)定以外的其他發(fā)票，情節(jié)嚴(yán)重的，處二年以下有期徒刑、拘役、或者管制，并處罰金；情節(jié)特別嚴(yán)重的，處二年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。”也就是說，《修八》將虛開普通發(fā)票的行為增設(shè)為犯罪。另外，《修八》在刑法第210條后增加一條，作為第210條之一：“明知是偽造的發(fā)票而持有，數(shù)量較大的，處二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并處罰金；數(shù)量巨大的，處二年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。”顯然，《修八》將持有偽造的發(fā)票的行為規(guī)定為犯罪。

綜上，1997年刑法將偽造、出售增值稅發(fā)票、抵稅發(fā)票、普通發(fā)票三類發(fā)票的行為均規(guī)定為犯罪；而對(duì)購買行為，僅規(guī)定購買真實(shí)的或偽造的增值稅發(fā)票構(gòu)成犯罪，購買抵稅發(fā)票和普通發(fā)票的行為未規(guī)定為犯罪；對(duì)虛開行為，僅規(guī)定虛開增值稅發(fā)票和抵稅發(fā)票的行為構(gòu)成犯罪，未明確規(guī)定是否包括偽造的（理論上未探討，但實(shí)踐中均作為虛開增值稅、抵稅發(fā)票犯罪論處）。另外，《修八》增設(shè)虛開普通發(fā)票的行為為犯罪，并將持有偽造的發(fā)票的行為也規(guī)定為犯罪。關(guān)于發(fā)票犯罪的行為與對(duì)象，還有以下幾點(diǎn)值得探討。

（一）“偽造”含義的相對(duì)性

刑法針對(duì)抵稅發(fā)票、普通發(fā)票均規(guī)定的是“偽造、擅自制造”，而對(duì)于增值稅發(fā)票僅規(guī)定了“偽造”，于是出現(xiàn)了“擅自制造”增值稅發(fā)票是否構(gòu)成“偽造”增值稅專用發(fā)票罪的疑問。由于刑法第209條第1款與第2款的非法制造抵稅發(fā)票與普通發(fā)票的行為方式明文規(guī)定包括“偽造”與“擅自制造”，于是學(xué)者們?cè)噲D區(qū)分“偽造”與“擅自制造”，而“偽造”增值稅專用發(fā)票罪中沒有規(guī)定“擅自制造”，故得出了“擅自制造”增值稅專用發(fā)票不構(gòu)成“偽造”增值稅專用發(fā)票的結(jié)論。例如，有教科書指出，在非法制造用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪中，“‘偽造’，指無權(quán)制造上述發(fā)票者，仿照真發(fā)票式樣制造假發(fā)票；‘擅自制造’，指有權(quán)制造上述發(fā)票者，未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)而‘擅自制造’或者超過指定的數(shù)量制造上述發(fā)票”。2有學(xué)者在嚴(yán)格區(qū)分“偽造”與“擅自制造”的基礎(chǔ)上，進(jìn)而明確指出：“有權(quán)印刷增值稅專用發(fā)票的行為人擅自印刷增值稅專用發(fā)票的，按照本條法律的規(guī)定（即刑法第206條的偽造增值稅專用發(fā)票罪——引者注），則不屬于偽造范圍，不構(gòu)成偽造。”3另有學(xué)者也明確主張：“偽造不包括擅自制造。擅自制造是指有權(quán)印制發(fā)票的單位或者個(gè)人，超過法定的數(shù)量，擅自非法越權(quán)印制發(fā)票。事實(shí)上，擅自制造是非法制造的一種形式。

就擅自印制發(fā)票而言，發(fā)票在形式和內(nèi)容上與正式合法有效的發(fā)票并無區(qū)別，意在強(qiáng)調(diào)發(fā)票的制作主體有越權(quán)或?yàn)E用權(quán)限制作發(fā)票的違法行為；而就偽造的發(fā)票而言，意在強(qiáng)調(diào)發(fā)票缺乏真實(shí)性。所以偽造不包括擅自制造。”4

為何偽造增值稅專用發(fā)票罪中沒有規(guī)定“擅自制造”？有學(xué)者認(rèn)為：“探求其緣由，大概有兩個(gè)：一個(gè)可能是立法者的疏忽，在我國(guó)刑法中這種立法過錯(cuò)是不少見的；另一個(gè)是立法者認(rèn)為增值稅專用發(fā)票的印制由特定的單位即中國(guó)人民銀行印鈔廠統(tǒng)一印制，管理相當(dāng)嚴(yán)格，一般不會(huì)出現(xiàn)擅自印制的情況，因此對(duì)于這種極少發(fā)生的行為不宜作為犯罪處理；而相對(duì)于印制增值稅專用發(fā)票而言，可以用于出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的印制則沒有這樣嚴(yán)格的管理和控制，因此實(shí)踐中容易發(fā)生這種行為，因此應(yīng)作為犯罪處理。無論是上述哪一種原因，在目前立法上沒有明確規(guī)定擅自印制增值稅專用發(fā)票可為犯罪的狀況下，都完全可以從刑法設(shè)立偽造增值稅專用發(fā)票犯罪的立法目的上將其解釋為偽造的一種行為。”5

刑法中用語的含義具有相對(duì)性。“刑法不可能隨意創(chuàng)造用語，即使立法者意識(shí)到在不同場(chǎng)合應(yīng)當(dāng)使用不同的用語，但由于用語有限，不得不使用相同的用語。但是，如果從刑法的目的出發(fā)，為了同時(shí)實(shí)現(xiàn)刑法的法益保護(hù)機(jī)能與自由保障機(jī)能，產(chǎn)生了對(duì)同一用語有時(shí)必須作限制解釋，有時(shí)必須作擴(kuò)大解釋，有時(shí)只需作字面解釋的現(xiàn)象。這便導(dǎo)致了刑法用語的相對(duì)性。承認(rèn)刑法用語的相對(duì)性，并非破壞了刑法的體系性、協(xié)調(diào)性，相反是為了實(shí)現(xiàn)刑法的體系性與協(xié)調(diào)性；對(duì)刑法用語作相對(duì)解釋，并非與體系解釋相對(duì)立，相反是體系解釋的一個(gè)具體表現(xiàn)。”6筆者認(rèn)為，當(dāng)“偽造”與“擅自制造”并列規(guī)定時(shí)，可以將偽造與擅自制造進(jìn)行區(qū)分，認(rèn)為“擅自制造”是一種超越或者濫用印制發(fā)票的權(quán)限超過指定的數(shù)量制造發(fā)票的行為，印制出的發(fā)票與真實(shí)的發(fā)票在外觀上完全相似。但是應(yīng)該認(rèn)為，之所以在非法制造抵稅發(fā)票與普通發(fā)票犯罪中規(guī)定“擅自制造”，是因?yàn)橄鄬?duì)于印制增值稅發(fā)票的機(jī)關(guān)和批準(zhǔn)程序而言，抵稅發(fā)票和普通發(fā)票更容易被擅自制造，因而有必要提醒司法人員注意，不能忽略對(duì)“擅自制造”發(fā)票行為的處罰，而“擅自制造”增值稅發(fā)票的情形極少發(fā)生，無須專門提醒司法人員注意對(duì)這類犯罪的查處。不過，若真發(fā)生“擅自制造”增值稅發(fā)票的情形，由于“擅自制造”的增值稅發(fā)票比無權(quán)印制的增值稅更具有迷惑性，這不僅使增值稅發(fā)票的公信度大大降低，還嚴(yán)重?fù)p害了政府的公信力。正如，盡管刑法第170條偽造貨幣罪中也沒有明文規(guī)定處罰“擅自制造”，但印鈔廠超過指定的數(shù)量“擅自制造”重號(hào)的貨幣的，對(duì)貨幣的公共信用具有更大的沖擊力，沒有理由不作為偽造貨幣罪論處一樣。因此，筆者的結(jié)論是：“擅自制造”增值稅發(fā)票的行為，也不失為一種“偽造”，應(yīng)當(dāng)作為偽造增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。

那么，“偽造”是否包括“變?cè)臁保质欠癜o形偽造？有學(xué)者認(rèn)為，因?yàn)閭卧焓侵笩o權(quán)制造增值稅專用發(fā)票的行為人私自制造增值稅專用發(fā)票的行為，所以如果行為人采用變?cè)斓姆椒ㄖ圃旒僭鲋刀惏l(fā)票的，按照第205條的規(guī)定，則不屬于偽造范圍，不構(gòu)成偽造。7國(guó)外刑法理論認(rèn)為，偽造概念具有不同含義。例如，就偽造文書罪中的“偽造”而言，有廣義、狹義和最狹義三種含義。就廣義的偽造而言，形式主義立場(chǎng)者認(rèn)為，沒有制作文書權(quán)限的人制作了他人名義的文書的行為為偽造，即有形偽造（包括有形變?cè)欤鴮?shí)質(zhì)主義立場(chǎng)者認(rèn)為，具有制作權(quán)限的人制作了形式真實(shí)但內(nèi)容虛假的文書的行為為偽造，即無形偽造（包括無形變?cè)欤Ｔ谌毡拘谭ㄖ校臅挠行蝹卧旌蜔o形偽造行為均受到處罰，區(qū)分二者的意義在于構(gòu)成要件的個(gè)別化機(jī)能（即區(qū)分此罪與彼罪），而對(duì)于私文書

而言，以處罰有形偽造為原則，處罰無形偽造為例外（如刑法第160條的制作虛偽診斷書罪），因此，從構(gòu)成要件的自由保障功能觀點(diǎn)來看，區(qū)分二者具有重要意義（即區(qū)分罪與非罪）。所謂狹義的偽造，包括有形偽造和有形變?cè)臁Ｓ行蝹卧欤侵笡]有制作權(quán)限的人冒用他人的名義制作文書的行為。有形變?cè)欤侵笡]有制作文書權(quán)限的人對(duì)已經(jīng)形成的他人名義的真實(shí)文書的非本質(zhì)部分加以變更而形成具有新的證明力的文書的行為。最狹義的偽造，是指不包括變?cè)斓挠行蝹卧臁?國(guó)內(nèi)學(xué)者也承認(rèn)，刑法中的“偽造”具有各種含義，“偽造”的含義具有相對(duì)性。9

就“偽造”發(fā)票犯罪而言，不僅包括無制作權(quán)的人制造足以使一般人誤認(rèn)為是真實(shí)發(fā)票的假發(fā)票的行為，也包括對(duì)真實(shí)發(fā)票進(jìn)行加工的變?cè)彀l(fā)票的行為；10并且，偽造不僅指無權(quán)制造發(fā)票的人偽造、變?cè)彀l(fā)票，而且包括有權(quán)制造發(fā)票的人違反規(guī)定制造發(fā)票，即“無形偽造”發(fā)票的行為，因?yàn)椋鞍l(fā)票的無形偽造同有形偽造一樣，都損害了發(fā)票的公共信用與交易安全，而且無形偽造比有形偽造對(duì)這種公共信用的損害更隱蔽，后果甚至更為嚴(yán)重……無形偽造之手比有形偽造之手對(duì)政府的公信力影響更深”。11

（二）在偽造的發(fā)票上虛開是否成立虛開發(fā)票犯罪

刑法中對(duì)于出售、購買發(fā)票犯罪的對(duì)象均包括真實(shí)的與偽造的發(fā)票，但對(duì)于虛開發(fā)票犯罪，無論是1997年刑法中的虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪，還是《修八》增設(shè)的作為第205條之一的虛開普通發(fā)票罪，均沒有區(qū)分真實(shí)的發(fā)票與偽造的發(fā)票。問題是，這里的發(fā)票是否限于真實(shí)的發(fā)票？在偽造的發(fā)票上虛開，是否構(gòu)成虛開發(fā)票犯罪？如前所述，雖然理論上對(duì)這一問題探討較少，但是實(shí)務(wù)部門一般都會(huì)將這種情形認(rèn)定為虛開發(fā)票犯罪。按理說，為了維護(hù)刑法中概念與構(gòu)成要件的定型性，概念通常應(yīng)是其本來的含義。也就是說，人們通常都會(huì)認(rèn)為，故意殺人罪中的“人”限于真人，不包括稻草人；盜竊槍支罪中的槍支指真槍，不包括假槍；作為搶劫罪加重情節(jié)的“持槍搶劫”指持真槍搶劫，不包括持假槍搶劫；12販賣毒品中的毒品不包括冒充毒品的面粉；刑法第196條第3款盜竊“信用卡”并使用中的信用卡不包括偽造的信用卡等等。應(yīng)該說，刑法中的對(duì)象若沒有特別說明或者特別的立法目的，應(yīng)當(dāng)是其本來的含義，即應(yīng)限于“真的”，不包括假的、偽造的、作廢的。但是，若從法益保護(hù)原則出發(fā)，有必要將對(duì)象擴(kuò)展到偽造的對(duì)象，而且沒有超出國(guó)民的預(yù)測(cè)可能性，即不違背罪刑法定原則時(shí)，可以對(duì)對(duì)象的含義進(jìn)行擴(kuò)大解釋，擴(kuò)大到偽造的對(duì)象。例如，雖然應(yīng)該認(rèn)為刑法第280條第1款中的盜竊、搶奪、毀滅國(guó)家機(jī)關(guān)的公文、證件、印章不包括偽造、作廢的，因?yàn)楸I竊這類對(duì)象對(duì)法益的威脅不大，甚至根本就不可能侵害到法益，如毀滅偽造的、作廢的公文，故盜竊、搶奪、毀滅的必須是國(guó)家機(jī)關(guān)已經(jīng)制造的真實(shí)的公文、證件、印章，13但是，同為第280條第1款的買賣國(guó)家機(jī)關(guān)公文、證件、印章罪中的公文、證件、印章，則可能包括偽造的、變?cè)斓墓摹⒆C件、印章，因?yàn)橘I賣這類公文、證件、印章的行為也嚴(yán)重侵害了公文、證件、印章的公共信用，故宜認(rèn)定為買賣國(guó)家機(jī)關(guān)公文、證件、印章罪。

就虛開發(fā)票犯罪而言，由于現(xiàn)行刑法將其規(guī)定在偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪、非法出售增值稅專用發(fā)票罪、非法購買增值稅專用發(fā)票、購買偽造的增值稅專用發(fā)票罪這些犯罪之前，說明區(qū)分真實(shí)的與偽造的是僅就出售與購買行為而言，這就是說，若虛開發(fā)票犯罪規(guī)定在偽造、出售、購買發(fā)票犯罪之后，由于出售與購買均區(qū)分真實(shí)的與偽造的，而虛開發(fā)票犯罪中的發(fā)票沒有明文規(guī)定是真實(shí)的還是偽造的，就應(yīng)與非法出售增值稅專用發(fā)票罪、非法出售用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪、非法出售發(fā)票罪中的“發(fā)

票”作統(tǒng)一的理解，即限于真實(shí)的發(fā)票。換言之，將虛開發(fā)票犯罪中的發(fā)票理解為包括真實(shí)的與偽造的，從體系解釋上也是協(xié)調(diào)的。并且，從司法實(shí)踐看，購買偽造的發(fā)票后進(jìn)行虛開，也正是實(shí)施偽造、購買發(fā)票犯罪行為人的目的之所在，出售、虛開發(fā)票者也常常將偽造的發(fā)票冒充真實(shí)的發(fā)票進(jìn)行出售和虛開，以騙取錢財(cái)，如前所述，實(shí)踐中也都是作為虛開增值稅專用發(fā)票罪進(jìn)行處理的。另外，將虛開發(fā)票犯罪中的發(fā)票解釋為包括偽造的，也不違背一般人的預(yù)測(cè)可能性，不至于違背罪刑法定原則。

綜上，將虛開發(fā)票犯罪中的發(fā)票理解為包括真實(shí)的與偽造的，既不違背刑法體系的協(xié)調(diào)性，也不違背罪刑法定原則，還有利于保護(hù)法益，因而是合理的。

（三）購買抵稅發(fā)票、普通發(fā)票者能否與出售者成立共犯

正如受賄者與行賄者分別成立受賄罪與行賄罪一樣，對(duì)于增值稅發(fā)票，刑法既規(guī)定了非法出售增值稅專用發(fā)票罪與出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪，還規(guī)定了非法購買增值稅專用發(fā)票、購買偽造的增值稅專用發(fā)票罪，因而出售者與購買者各自成罪，不作為共犯處理。但對(duì)于抵稅發(fā)票和普通發(fā)票，刑法僅規(guī)定了非法出售用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪、出售非法制造的用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪與非法出售發(fā)票罪、出售非法制造的發(fā)票罪，而沒有規(guī)定購買抵稅發(fā)票與普通發(fā)票的行為是否構(gòu)成犯罪，那么，購買者是否能與出售者成立共犯呢？?jī)H處罰一方而不處罰對(duì)向犯的犯罪形態(tài)在刑法理論上屬于必要共犯中的片面對(duì)向犯。關(guān)于片面的對(duì)向犯不處罰的根據(jù)，國(guó)外刑法理論主要存在立法者意思說與實(shí)質(zhì)說的對(duì)立。立法者意思說認(rèn)為，不可罰的根據(jù)在于參與行為所具有的定型性、通常性，因而當(dāng)參與行為超過通常程度時(shí)，便可認(rèn)定成立共犯。例如，就散發(fā)淫穢物品罪而言，僅僅是說“賣給我”，這種行為并不可罰，但在特別積極地給賣方做工作，鼓動(dòng)對(duì)方出售目的物的場(chǎng)合，就應(yīng)認(rèn)定為教唆罪。實(shí)質(zhì)說認(rèn)為，不可罰的實(shí)質(zhì)性根據(jù)首先在于其處于被害人的地位；其次在于，有些情況下參與者并無責(zé)任。例如，對(duì)于本犯唆使他人幫助毀滅證據(jù)，由于本犯親自實(shí)施因不具有期待可能性而不受處罰，作為所謂教唆犯實(shí)施因更不具有期待可能性而缺乏責(zé)任。14其實(shí)，無論片面的對(duì)向犯是作為被害人（例如為了自己吸毒而購買毒品的吸毒者、主動(dòng)要求成年男子與其發(fā)生性關(guān)系的幼女）還是因不具有期待可能性而缺乏責(zé)任（如殺人犯要求他人幫助毀滅證據(jù)的行為），其不處罰的共同根據(jù)，均是因?yàn)樾袨楸旧淼姆ㄒ媲趾π赃€沒有達(dá)到值得科處刑罰的程度。15結(jié)合我國(guó)刑法的規(guī)定，根據(jù)實(shí)質(zhì)解釋論立場(chǎng)，此種片面對(duì)向犯的行為屬于刑法第13條的“情節(jié)顯著輕微危害不大的，不認(rèn)為是犯罪”的所謂但書規(guī)定的情形。

筆者認(rèn)為，購買抵稅發(fā)票、普通發(fā)票者不能與出售者成立共犯。就發(fā)票犯罪而言，立法者之所以僅將購買增值稅發(fā)票的行為規(guī)定為犯罪，而沒有規(guī)定購買抵稅發(fā)票與普通發(fā)票的行為，是因?yàn)樵诟黝惏l(fā)票中，增值稅發(fā)票最為重要，國(guó)家要像管理鈔票一樣管好增值稅發(fā)票，而相對(duì)于增值稅發(fā)票而言，抵稅發(fā)票與普通發(fā)票的重要性要小得多；并且，雖然非法購買抵稅發(fā)票和普通發(fā)票的行為也屬于違反發(fā)票管理法規(guī)的行為，但購買行為對(duì)于國(guó)家稅收的侵害還僅具有抽象性的危險(xiǎn)，不值得馬上啟動(dòng)刑罰，只有當(dāng)行為人利用非法購買的抵稅發(fā)票、普通發(fā)票進(jìn)行虛開、抵扣稅款、逃稅、騙取稅款，行為的法益侵害性才達(dá)到科處刑罰的程度，分別以虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪、虛開發(fā)票罪（《修八》的規(guī)定）、騙取出口退稅罪、逃稅罪（第201條）等罪定罪處罰即可。質(zhì)言之，購買抵稅發(fā)票、普通發(fā)票的行為的法益侵害性沒有達(dá)到值得科處刑罰的程度，不應(yīng)作為出售非法制造的用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪、非法出售用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票

罪、出售非法制造的發(fā)票罪、非法出售發(fā)票罪的共犯加以處罰。司法實(shí)踐中，對(duì)于購買增值稅專用發(fā)票以外的其他發(fā)票的行為人通常都是作為證人對(duì)待，而沒有作為非法出售抵稅發(fā)票、普通發(fā)票犯罪的共犯處理。

（四）盜竊、詐騙增值稅發(fā)票的規(guī)定是注意規(guī)定還是法律擬制

刑法第210條兩款分別規(guī)定，盜竊、騙取增值稅專用發(fā)票或者可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，分別依照盜竊罪、詐騙罪定罪處罰。司法實(shí)踐中需要解決的問題是，盜竊、騙取普通發(fā)票的，能否以盜竊罪、詐騙罪定罪處罰；敲詐勒索、侵占、故意毀滅各類發(fā)票的，能否以敲詐勒索罪、侵占罪、故意毀壞財(cái)物罪定罪處罰。解決這些問題的關(guān)鍵在于，第210條的規(guī)定是注意規(guī)定還是法律擬制，若是注意規(guī)定則行為可以擴(kuò)大到敲詐勒索、侵占、故意毀壞財(cái)物等財(cái)產(chǎn)犯罪行為，對(duì)象亦可擴(kuò)大到普通發(fā)票；若認(rèn)為屬于法律擬制，則僅限于該條規(guī)定的情形，行為僅限于盜竊、詐騙，對(duì)象僅限于增值稅發(fā)票和抵稅發(fā)票。

筆者認(rèn)為，這個(gè)問題與發(fā)票的性質(zhì)息息相關(guān)。以增值稅發(fā)票為例，其雖然有“第二鈔票”的說法，但畢竟不是鈔票；其價(jià)值不體現(xiàn)在財(cái)物本身上（因?yàn)橛≈瓢l(fā)票的成本很低），而是體現(xiàn)在能夠抵扣稅款上，因而體現(xiàn)的是一種財(cái)產(chǎn)性利益。“增值稅等發(fā)票本身雖然是有形的，但上述規(guī)定并不是旨在保護(hù)這種有形的發(fā)票本身，而是保護(hù)這種有形發(fā)票所體現(xiàn)的財(cái)產(chǎn)上的利益（抵扣稅款、出口退稅）。或許人們認(rèn)為，上述規(guī)定屬于法律擬制，即財(cái)產(chǎn)性利益原本不是詐騙罪的對(duì)象，只是在有擬制規(guī)定情況下，財(cái)產(chǎn)性利益才能成為詐騙罪的對(duì)象；而擬制規(guī)定的適用范圍必須受到嚴(yán)格限制，只能在法條明文規(guī)定的特定的范圍內(nèi)適用。但是，如果認(rèn)為刑法第266條所規(guī)定的詐騙罪對(duì)象本身包含財(cái)產(chǎn)性利益，那么，第210條第2款的規(guī)定就不是法律擬制，而是注意規(guī)定。既然將財(cái)產(chǎn)性利益解釋為財(cái)物具有合目的性與具體的妥當(dāng)性，就應(yīng)認(rèn)為刑法第266條所規(guī)定的財(cái)物原本包含財(cái)產(chǎn)性利益，故第210條第2款只是注意規(guī)定，而不是法律擬制。”16因此，刑法第210條第1款和第2款均屬于注意規(guī)定。換言之，即便沒有該規(guī)定，盜竊、詐騙增值稅發(fā)票、抵稅發(fā)票的行為原本符合盜竊罪、詐騙罪的構(gòu)成要件，發(fā)票原本可以成為財(cái)產(chǎn)犯罪的對(duì)象。因此，除盜竊、詐騙外，采用搶劫（搶劫行為也能評(píng)價(jià)為盜竊行為）、搶奪、敲詐勒索、侵占增值稅發(fā)票、抵稅發(fā)票、普通發(fā)票的，均可以搶劫罪、搶奪罪、敲詐勒索罪、侵占罪定罪處罰。17

二、對(duì)象認(rèn)識(shí)錯(cuò)誤的處理

刑法關(guān)于發(fā)票的犯罪針對(duì)三種對(duì)象：增值稅發(fā)票、抵稅發(fā)票、普通發(fā)票。上述發(fā)票均包括真實(shí)的與偽造的。當(dāng)對(duì)發(fā)票的真?zhèn)伟l(fā)生認(rèn)識(shí)錯(cuò)誤，例如誤把普通發(fā)票當(dāng)增值稅發(fā)票加以出售，或者對(duì)發(fā)票的真假發(fā)生誤認(rèn)，例如誤把偽造的增值稅發(fā)票當(dāng)作真實(shí)的增值稅發(fā)票加以出售的，如何處理呢？如前所述，還有一種錯(cuò)誤：行為人讓他人為自己虛開增值稅發(fā)票，他人為其開具的發(fā)票系偽造的，行為人當(dāng)真實(shí)的發(fā)票加以接受的情況。實(shí)踐中的做法是，無論是在真實(shí)的增值稅發(fā)票上虛開，還是在偽造的增值稅發(fā)票上虛開，抑或誤以為他人為其虛開的偽造的增值稅發(fā)票是真實(shí)的而加以接受的，均認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。筆者也認(rèn)為，刑法第205條虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪中的發(fā)票，既包括真實(shí)的，也包括偽造的（包括擅自制造的）。

非法購買增值稅專用發(fā)票罪與購買偽造的增值稅專用發(fā)票罪處于同一條文中，屬于所謂的選擇性罪名，因而誤把偽造的增值稅發(fā)票當(dāng)真實(shí)的增值稅發(fā)票，或者誤把真實(shí)的當(dāng)偽造的而購買，均屬于同一構(gòu)成要件內(nèi)的錯(cuò)誤，這種認(rèn)識(shí)錯(cuò)誤沒有意義，應(yīng)以實(shí)際購買

的對(duì)象的性質(zhì)定罪。

其他的對(duì)象認(rèn)識(shí)錯(cuò)誤，可以分為兩種情形：一是雖然罪名不同，但法定刑相同；二是不僅罪名不同，法定刑也存在輕重之別。

第一種情形是，出售偽造的增值稅發(fā)票與出售真實(shí)的增值稅發(fā)票，出售非法制造的抵稅發(fā)票與出售真實(shí)的抵稅發(fā)票，以及出售非法制造的普通發(fā)票與出售真實(shí)的普通發(fā)票，雖然罪名不一樣，但法定刑完全一樣。筆者認(rèn)為，這類對(duì)于發(fā)票種類沒有發(fā)生誤認(rèn)只是對(duì)發(fā)票的真假發(fā)生誤認(rèn)的，由于法定刑完全一樣，可以認(rèn)為，“偽造的”、“非法制造的”這一要素既不為違法性提供根據(jù)，也不為有責(zé)性提供根據(jù)，僅是分界的要素，因而可謂表面的構(gòu)成要件要素，虛假的要素，18行為人對(duì)其沒有認(rèn)識(shí)，也不影響犯罪故意的認(rèn)定。具體而言，誤以為是真實(shí)的增值稅發(fā)票而出售，實(shí)際出售的系偽造的增值稅發(fā)票時(shí)，對(duì)“偽造的”這一表面的構(gòu)成要件要素沒有認(rèn)識(shí)，也不影響出售偽造的增值稅發(fā)票的犯罪故意的認(rèn)定，加之客觀上具有出售偽造的增值稅發(fā)票的事實(shí)，應(yīng)當(dāng)成立出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪的既遂；相反，行為人誤以為是偽造的增值稅發(fā)票而出售，實(shí)際出售的系真實(shí)的增值稅發(fā)票時(shí)，由于“偽造的”的認(rèn)識(shí)是多余的認(rèn)識(shí)，只要行為人認(rèn)識(shí)到出售的是增值稅發(fā)票，就應(yīng)認(rèn)定行為人具有出售增值稅發(fā)票的故意，客觀上具有出售增值稅發(fā)票的事實(shí)，因而成立非法出售增值稅專用發(fā)票罪的既遂。對(duì)于抵稅發(fā)票與普通發(fā)票的真假發(fā)生誤認(rèn)而出售的，也應(yīng)同樣處理，結(jié)論都是以實(shí)際出售的對(duì)象的真假認(rèn)定相應(yīng)犯罪的既遂。

第二種情形是，偽造、非法制造增值稅發(fā)票、抵稅發(fā)票、普通發(fā)票，法定刑存在輕重差異，以及出售增值稅發(fā)票、抵稅發(fā)票、普通發(fā)票，法定刑也存在輕重之別。若行為人誤以為偽造的是增值稅發(fā)票，實(shí)際偽造的系抵稅發(fā)票，或者反之，如何處理呢？若行為人誤以為非法出售的是增值稅發(fā)票，而實(shí)際上出售的系抵稅發(fā)票，或者反之，又該如何定性呢？筆者認(rèn)為，由于發(fā)票的分類具有專業(yè)性，要求行為人準(zhǔn)確認(rèn)識(shí)發(fā)票的性質(zhì)是過苛的要求，因而，這種錯(cuò)誤基本上屬于刑法理論上的歸類的錯(cuò)誤、評(píng)價(jià)的錯(cuò)誤，這種錯(cuò)誤沒有意義，應(yīng)當(dāng)以實(shí)際的對(duì)象認(rèn)定為犯罪既遂。例如，行為人誤以為偽造的是增值稅發(fā)票，而實(shí)際偽造的是抵稅發(fā)票時(shí)，應(yīng)以非法制造用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪既遂處理。相反，若行為人誤以為偽造的是抵稅發(fā)票，而實(shí)際上偽造的是增值稅發(fā)票時(shí)，應(yīng)認(rèn)定為偽造增值稅專用發(fā)票罪的既遂。這樣做可能產(chǎn)生是否違反責(zé)任主義的疑問。筆者認(rèn)為，發(fā)票種類的識(shí)別專業(yè)性極強(qiáng)，若允許行為人加以辯解，則行為人都會(huì)辯稱自己偽造的是法定刑較輕的一類發(fā)票，這樣無疑會(huì)縱容犯罪。因而，只要行為人有偽造發(fā)票的故意，就不排除相應(yīng)犯罪故意的成立。再者，《修八》已經(jīng)廢除了偽造增值稅發(fā)票犯罪的死刑，這種性質(zhì)上的認(rèn)識(shí)錯(cuò)誤不會(huì)導(dǎo)致死刑的適用，因而不違背責(zé)任主義。又如，行為人誤認(rèn)為出售的是增值稅發(fā)票，實(shí)際出售的是抵稅發(fā)票時(shí)，認(rèn)定為非法出售用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪的既遂。或者相反，誤以為是抵稅發(fā)票而出售，實(shí)際出售的是增值稅發(fā)票時(shí)，認(rèn)定為非法出售增值稅專用發(fā)票罪的既遂。

不僅對(duì)種類發(fā)生誤認(rèn)，而且對(duì)真假也發(fā)生誤認(rèn)時(shí)，應(yīng)按照實(shí)際對(duì)象對(duì)應(yīng)的犯罪既遂處理。例如，誤以為出售的是真實(shí)的增值稅發(fā)票，實(shí)際出售的是偽造的普通發(fā)票時(shí)，應(yīng)認(rèn)定為出售非法制造的發(fā)票罪的既遂。

三、虛開增值稅專用發(fā)票罪的性質(zhì)應(yīng)為抽象危險(xiǎn)犯

構(gòu)成第205條第1款虛開增值稅專用發(fā)票罪是否以騙取稅款為目的，如果虛開發(fā)票者沒有騙取稅款的目的但有其他犯罪目的并實(shí)施了其他犯罪行為的，是定虛開增值稅專

用發(fā)票罪還是定其他犯罪？對(duì)于1997年刑法的規(guī)定，有學(xué)者指出：“《刑法》第205條第1款的規(guī)定是存在缺陷的，它只規(guī)定了虛開行為，對(duì)于虛開后的騙取行為未作規(guī)定，因此與第2款的規(guī)定不相協(xié)調(diào)。在這種情況下，應(yīng)當(dāng)比照第2款的規(guī)定彌補(bǔ)第1款規(guī)定的立法缺陷。因此，實(shí)施《刑法》第205條第1款的虛開行為而又騙取稅款的，應(yīng)以虛開發(fā)票罪論處（即虛開增值稅專用發(fā)票罪——引者注）。”19問題是，《修八》現(xiàn)在已經(jīng)刪除了第2款的規(guī)定，似乎不能再認(rèn)為第1款與第2款不協(xié)調(diào)、第1款存在缺陷了。其實(shí)，原第2款規(guī)定要求實(shí)際騙取國(guó)家稅款數(shù)額特別巨大、情節(jié)特別嚴(yán)重、給國(guó)家利益造成特別重大損失，只是為了限制死刑的適用，與第1款的適用是否要求行為人以騙取稅款為目的沒有關(guān)系，不能根據(jù)第2款的規(guī)定得出第1款有缺陷的結(jié)論。因?yàn)椋敖忉屨吲c其在得出非正義的解釋結(jié)論后批判刑法，不如合理運(yùn)用解釋方法得出正義的解釋結(jié)論”。20

筆者認(rèn)為，虛開增值稅專用發(fā)票罪屬于抽象危險(xiǎn)犯。質(zhì)言之，虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成不需要判斷主觀上是否具有騙取國(guó)家稅款的目的和意圖，也不需要損害結(jié)果的出現(xiàn)，即不需要出現(xiàn)所謂的具體的危險(xiǎn)結(jié)果（刑法通說認(rèn)為具體危險(xiǎn)結(jié)果的判斷是某一犯罪行為“足以”產(chǎn)生法定危險(xiǎn)結(jié)果，因而通常需要結(jié)合個(gè)案判斷）。判斷某種抽象危險(xiǎn)的存在只需要犯罪行為完成后，即可從類行為產(chǎn)生的共同危險(xiǎn)來識(shí)別，它不需要針對(duì)個(gè)案來完成。虛開增值稅專用發(fā)票只要虛開的數(shù)額在一萬元以上的即應(yīng)立案追訴。換句話說，不管行為人是否具有騙稅的目的，是否“如實(shí)代開”，只要存在致使國(guó)家稅收損失的抽象性危險(xiǎn)，即構(gòu)成犯罪。從國(guó)外刑法理論來看，對(duì)犯罪存在實(shí)害犯與危險(xiǎn)犯這種分類，對(duì)于危險(xiǎn)犯通常又分為具體危險(xiǎn)犯與抽象危險(xiǎn)犯，理論界雖然對(duì)于具體危險(xiǎn)犯與抽象危險(xiǎn)犯的概念界定存在分歧，但大致共識(shí)是，所謂具體危險(xiǎn)犯，是指需要在司法上就具體個(gè)案進(jìn)行是否存在現(xiàn)實(shí)性的具體性危險(xiǎn)判定的一種危險(xiǎn)犯類型（國(guó)外刑法理論認(rèn)為未遂犯也屬于具體危險(xiǎn)犯）。而抽象危險(xiǎn)犯，是在司法上以一般的社會(huì)生活經(jīng)驗(yàn)為根據(jù)，認(rèn)定行為通常具有發(fā)生侵害結(jié)果的危險(xiǎn)，因而不需要在個(gè)案中進(jìn)行具體判定的一種危險(xiǎn)犯類型。21國(guó)外及我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)區(qū)分具體危險(xiǎn)犯與抽象危險(xiǎn)犯，通常是根據(jù)條文中是否存在“致生公共危險(xiǎn)”、“因而發(fā)生公共危險(xiǎn)”這樣的表述，來區(qū)分具體危險(xiǎn)犯與抽象危險(xiǎn)犯。22

抽象危險(xiǎn)犯中的危險(xiǎn)究竟是推定還是擬制的，是否允許反證，在國(guó)外還存在爭(zhēng)議。但是多數(shù)人認(rèn)為，如果有證據(jù)證明根本沒有侵害法益的可能性，則仍可排除抽象危險(xiǎn)犯的成立。例如，國(guó)外刑法理論認(rèn)為，對(duì)現(xiàn)在供人居住的建筑物或者現(xiàn)在有人在內(nèi)的建筑物的放火罪，屬于抽象危險(xiǎn)犯，但如果是向明知無人在內(nèi)的獨(dú)門獨(dú)院實(shí)施放火，因?yàn)闆]有侵害他人的生命、身體安全的任何危險(xiǎn)性，故還是會(huì)否認(rèn)抽象危險(xiǎn)犯的成立，頂多成立故意毀壞財(cái)物罪。23虛開增值稅專用發(fā)票罪作為抽象危險(xiǎn)犯，若有證據(jù)表明虛開行為不可能導(dǎo)致騙稅、抵扣稅款、逃稅等致使國(guó)家稅收遭受損失的結(jié)果，則由于沒有侵害法益的任何危險(xiǎn)，當(dāng)然沒有必要作為犯罪處罰。因?yàn)樾谭ǖ哪康氖潜Ｗo(hù)法益，沒有侵害法益危險(xiǎn)性的行為，不會(huì)作為犯罪加以處罰，刑法不可能處罰所謂純粹的行政不服從行為，即不應(yīng)承認(rèn)所謂不侵害或者威脅法益的所謂形式犯。

總之，應(yīng)跳開虛開增值稅專用發(fā)票是否目的犯問題的爭(zhēng)論，將該罪作為抽象危險(xiǎn)犯加以把握，只要有證據(jù)證明虛開行為沒有使國(guó)家稅收遭受損失的任何危險(xiǎn)性，即應(yīng)否定虛開增值稅發(fā)票罪的成立。

與此相關(guān)，值得研究的問題是，“如實(shí)代開”應(yīng)否作為虛開增值稅發(fā)票犯罪定罪處罰？所謂如實(shí)代開，是指雖然存在真實(shí)的交易，因?yàn)槟撤N原因（例如，因買方開價(jià)太低致使賣

方不愿意開具增值稅發(fā)票，或者因?yàn)椴粚儆谝话慵{稅人而不具有領(lǐng)購和開具增值稅發(fā)票的資格，而買方又要求必須開具增值稅發(fā)票以抵扣稅款）未能獲取或者開具增值稅發(fā)票，而自己或者通過他人開具與真實(shí)交易金額相符的增值稅專用發(fā)票的情形。關(guān)于如實(shí)代開是否構(gòu)成虛開發(fā)票犯罪，一種觀點(diǎn)認(rèn)為，如實(shí)代開行為不宜按虛開行為定罪，而以一般違法行為論處即可。因?yàn)槠鋬H違反增值稅專用發(fā)票獨(dú)立使用原則，但其所開為“實(shí)”，并非為“虛”。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，為他人如實(shí)代開增值稅專用發(fā)票的行為，是刑法第205條第四款規(guī)定的“為他人虛開”的行為，應(yīng)按虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。24最高人民法院1996年發(fā)布的《關(guān)于適用〈全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票的決定〉的若干問題的解釋》采納了第二種觀點(diǎn)。該解釋第一條規(guī)定：“具有下列行為之一的，屬于‘虛開增值稅專用發(fā)票’：（1）沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票；（2）有貨物購銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或金額不實(shí)的增值稅專用發(fā)票；（3）進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票。”根據(jù)該解釋，“如實(shí)代開”行為等同于虛開行為，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。司法實(shí)踐中，對(duì)于有真實(shí)的交易而如實(shí)代開發(fā)票的行為，均是按照上述司法解釋的規(guī)定認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。25

首先需要回答的是，所謂“如實(shí)代開”發(fā)票行為是否真的不會(huì)使國(guó)家稅收遭受損失？從理論上講，虛開增值稅發(fā)票犯罪的危害在于，受票人以“虛開”的發(fā)票去抵扣稅款或騙取稅款，也即受票人按稅法規(guī)定本不應(yīng)該抵扣稅款或多抵扣稅款，或申請(qǐng)退稅或多申請(qǐng)退稅而因虛開增值稅專用發(fā)票抵扣或多抵扣或得到或多得到退稅。對(duì)于受票人實(shí)施了交易行為，本應(yīng)抵扣或申請(qǐng)退稅，因?qū)Ψ經(jīng)]有增值稅專用發(fā)票而要求第三方代開的顯然并沒有對(duì)國(guó)家稅收造成損失，所以這種代開不應(yīng)以虛開論處。但是，對(duì)于為他人如實(shí)代開增值稅專用發(fā)票者，雖然受票方用來抵扣稅款并未給國(guó)家稅收造成損失，但這種行為破壞了國(guó)家對(duì)增值稅專用發(fā)票的管理秩序。不僅如此，對(duì)于代開方，由于其沒有真實(shí)的交易行為，沒有取得銷售款，僅取得部分開票費(fèi)。所以，代開方一般是不會(huì)就這類虛假的銷售行為申報(bào)納稅的，而真正的賣方由于沒有開具增值稅專用發(fā)票，也不會(huì)就自己的銷售行為申報(bào)納稅。這實(shí)際上導(dǎo)致了國(guó)家稅收的損失。而這種損失則是由代開方代開增值稅專用發(fā)票造成的。所以，對(duì)于代開方應(yīng)按照虛開增值稅專用發(fā)票罪論處，實(shí)際上，1996年的司法解釋也僅針對(duì)代開方。26另外，虛開增值稅作為抽象危險(xiǎn)犯，對(duì)于所謂如實(shí)代開的行為，若沒有導(dǎo)致國(guó)家稅收損失的現(xiàn)實(shí)危險(xiǎn)，即便代開屬于發(fā)票違法行為，也不應(yīng)作為虛開發(fā)票犯罪處罰；相反，即便是如實(shí)代開，只要具有導(dǎo)致國(guó)家稅收損失的抽象危險(xiǎn)性，也應(yīng)作為犯罪處罰，因?yàn)槌闪⒃撟锊⒉灰笤斐蓢?guó)家稅收損失的實(shí)害結(jié)果。

四、虛開增值稅專用發(fā)票罪虛開數(shù)額的計(jì)算

增值稅條例中規(guī)定了“抵扣”制度：一個(gè)企業(yè)繳納的增值稅僅僅是其當(dāng)期銷項(xiàng)（賣出）稅額減去當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)（買進(jìn)）稅額的余額部分（差額部分），即允許企業(yè)以當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)（因買進(jìn)）而承擔(dān)的（賣方向其收取）增值稅數(shù)額抵扣其（因賣出產(chǎn)品）增值而應(yīng)繳納的增值稅額。有些不法之徒利用這一抵扣制度，使用增值稅專用發(fā)票或其他可用于抵扣增值稅的發(fā)票虛開進(jìn)項(xiàng)稅額，用于抵扣銷項(xiàng)（賣出）稅額，從而達(dá)到不繳或者少繳增值稅，即偷逃繳納增值稅的目的。27

行為人為他人虛開增值稅發(fā)票（形成銷項(xiàng)稅額）后，通常不會(huì)老老實(shí)實(shí)去繳17%的增

值稅（因?yàn)槭杖〉乃^開票費(fèi)會(huì)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于這個(gè)數(shù)額），而是自己直接虛開或者讓他人為自己虛開增值稅發(fā)票（形成進(jìn)項(xiàng)稅額）。也就是說，虛開增值稅發(fā)票者通常都會(huì)形成虛假的進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額，計(jì)算作為虛開增值稅專用發(fā)票罪法定刑升格條件的“虛開的稅款稅額”，是以銷項(xiàng)稅額計(jì)算還是以進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算，抑或?qū)身?xiàng)合并計(jì)算，存在爭(zhēng)論。

理論上存在兩種對(duì)立的觀點(diǎn)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)將銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額累計(jì)計(jì)算。理由是，刑法已經(jīng)明確規(guī)定無論是為他人、為自己、讓他人為自己，都屬于虛開增值稅發(fā)票，依法應(yīng)當(dāng)追究刑事責(zé)任。虛開銷項(xiàng)發(fā)票給國(guó)家造成的損失體現(xiàn)為被他人（受票人）騙取抵扣稅款；虛開進(jìn)項(xiàng)發(fā)票給國(guó)家造成的損失體現(xiàn)為被行為人（出票人）自己騙取抵扣稅款，這是兩個(gè)不同的概念。因此，在計(jì)算損失時(shí)，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格依據(jù)法律的規(guī)定，分別認(rèn)定，累計(jì)計(jì)算。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為不應(yīng)累計(jì)計(jì)算。理由是，稅收的征收對(duì)象是一國(guó)范圍內(nèi)所發(fā)生的商品或勞務(wù)交易。而在犯罪分子為虛開銷項(xiàng)發(fā)票而同時(shí)虛開進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的情況下，國(guó)家因其行為的損失根源在于他人接受了其虛開的增值稅專用發(fā)票后，得以虛構(gòu)成本，不按實(shí)際發(fā)生的商品或者勞務(wù)交易向國(guó)家納稅，騙取抵扣應(yīng)繳國(guó)家稅款或出口退稅款。犯罪分子虛開進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的目的是為了降低犯罪成本，掩蓋自己虛開銷項(xiàng)發(fā)票的犯罪事實(shí)。由于實(shí)際上在這一納稅環(huán)節(jié)并沒有發(fā)生商品或者勞務(wù)交易，國(guó)家原本就不須在這一環(huán)節(jié)征稅。從這一環(huán)節(jié)上看，國(guó)家稅收實(shí)際沒有損失。所以，在計(jì)算犯罪行為給國(guó)家造成損失時(shí)，應(yīng)以其虛開的銷項(xiàng)稅款被抵扣所造成的實(shí)際損失為準(zhǔn)，對(duì)自己為自己虛開的進(jìn)項(xiàng)稅款酌情考慮。28

司法實(shí)踐中，有判決書指出：“關(guān)于上訴人李某上訴及其辯護(hù)人辯護(hù)稱‘虛開稅款的數(shù)額應(yīng)以銷項(xiàng)稅額為準(zhǔn)，不應(yīng)包括進(jìn)項(xiàng)稅額；被抵扣的稅款損失已經(jīng)基本挽回’之理由，經(jīng)查，無論虛開的增值稅專用發(fā)票屬于進(jìn)項(xiàng)發(fā)票還是銷項(xiàng)發(fā)票，均危害國(guó)家對(duì)增值稅專用發(fā)票的管理秩序，均能夠?qū)е聡?guó)家稅款被騙，虛開數(shù)額應(yīng)以兩項(xiàng)之和計(jì)。”29

筆者認(rèn)為，計(jì)算虛開的稅款數(shù)額時(shí)，應(yīng)考慮的是國(guó)家稅款實(shí)際被非法抵扣的可能性。若行為人為他人在真實(shí)的增值稅發(fā)票上進(jìn)行虛開，則不僅受票人通常會(huì)用之抵扣稅款，而且行為人為避免繳納增值稅，必然會(huì)自己親自虛開或者讓他人為自己進(jìn)行虛開（包括在偽造的發(fā)票上虛開），只要進(jìn)項(xiàng)稅額沒有超出銷項(xiàng)稅額，因?yàn)樾袨槿嗽揪蜎]有繳納增值稅的義務(wù)（就為他人虛開的增值稅額而言），國(guó)家實(shí)際可能遭受的稅收損失來自于受票人用虛開的增值稅發(fā)票抵扣稅款，因此，只需將為他人虛開增值稅發(fā)票所形成的銷項(xiàng)稅額作為“虛開的稅款數(shù)額”認(rèn)定即可，但若進(jìn)項(xiàng)稅額超過了銷項(xiàng)稅額，由于本人抵扣稅款的數(shù)額會(huì)超出受票人抵扣稅款的數(shù)額，應(yīng)以進(jìn)項(xiàng)稅額作為“虛開的稅款數(shù)額”；如果行為人為他人虛開的發(fā)票是偽造的增值稅發(fā)票，由于是在偽造的發(fā)票上虛開，行為人不會(huì)因此產(chǎn)生納稅的義務(wù)，不僅受票人據(jù)之抵扣稅款會(huì)造成國(guó)家稅款損失，行為人自己親自虛開或者讓他人為自己虛開（無論真實(shí)的還是偽造的增值稅發(fā)票），行為人也會(huì)用其抵扣稅款而使國(guó)家遭受稅款損失。質(zhì)言之，由于為他人虛開的是偽造的發(fā)票，所謂銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額并沒有關(guān)系，兩頭都會(huì)導(dǎo)致國(guó)家稅款損失，故應(yīng)合并計(jì)算（即累計(jì)計(jì)算）。

注：

1參見河南省鄭州市中級(jí)人民法院（2007）鄭刑一初字第55號(hào)刑事判決書；黑龍江省大慶市中級(jí)人民法院（2001）慶刑二初字第14號(hào)刑事判決書；河南省平頂山市中級(jí)人民法院（2009）平刑初字第28號(hào)刑事判決書。

2王作富主編：《刑法》（第四版），中國(guó)人民大學(xué)出版社2009年版，第374頁。另參見陳興良主編：《刑法學(xué)》（第

二版），復(fù)旦大學(xué)出版社2009年版，第570頁；張明楷：《刑法學(xué)》（第三版），法律出版社2007年版，第615頁。

3陳興良主編：《刑法學(xué)》（第二版），復(fù)旦大學(xué)出版社2009年版，第567頁。

4參見王作富主編：《刑法分則實(shí)務(wù)研究（中）》，中國(guó)方正出版社2010年版，第662頁。

5劉志偉：《發(fā)票犯罪若干疑難問題研析》，《法學(xué)家》2001年第2期。

6張明楷：《刑法分則的解釋原理》，中國(guó)人民大學(xué)出版社2004年版，第336-337頁。

7參見陳興良主編：《刑法學(xué)》（第二版），復(fù)旦大學(xué)出版社2009年版，第567頁。

8參見[日]大塚裕史：《刑法各論の思考方法》，早稻田經(jīng)營(yíng)出版2007年版，第398-399頁；[日]西田典之：《刑法各論》（第四版補(bǔ)正版），弘文堂2009年版，第330頁以下。以處罰偽造文書的制作行為，即處罰有形偽造為原則的立場(chǎng)稱為形式主義，而以處罰虛假文書的制作行為，即以處罰無形偽造為原則的立場(chǎng)稱為實(shí)質(zhì)主義。之所以如此稱呼，是因?yàn)榍罢咧匾曃臅恼嬲闪ⅲㄐ问降恼鎸?shí)），而后者重視文書內(nèi)容的真實(shí)（實(shí)質(zhì)的真實(shí)）。參見[日]松宮孝明：《刑法各論講義》（第2版），成文堂2008年版，第357頁。

9參見張明楷：《詐騙罪與金融詐騙罪研究》，清華大學(xué)出版社2006年版，第356-357頁；張明楷：《罪刑法定與刑法解釋》，北京大學(xué)出版社2009年版，214頁以下。

10參見張明楷：《刑法學(xué)》（第三版），法律出版社2007年版，第614頁；周光權(quán)：《刑法各論》，中國(guó)人民大學(xué)出版社2008年版，第313頁；阮齊林：《刑法學(xué)》，中國(guó)政法大學(xué)出版社2008年版，第514頁。

11黃明儒：《專家學(xué)者談假發(fā)票的治理》，《中國(guó)審判》2010年第54期。

12相反觀點(diǎn)，參見車浩：《被害人視角下的“持槍搶劫”》，《政治與法律》2010年第6期。

13參見張明楷：《刑法學(xué)》（第三版），法律出版社2007年版，第760頁。

14參見[日]西田典之：《刑法總論》，弘文堂2006年版，第351頁以下。

15參見[日]鈴木茂嗣：《刑法總論（犯罪論）》，成文堂2001年版，第193-194頁；[日]山口厚：《刑法各論》（補(bǔ)訂版），有斐閣2005年版，第504頁。

16張明楷：《詐騙罪與金融詐騙罪研究》，清華大學(xué)出版社2006年版，第23頁。

17通常認(rèn)為財(cái)產(chǎn)性利益難以成為故意毀壞財(cái)物罪的對(duì)象，而且發(fā)票本身的成本很低，所以故意毀壞發(fā)票的，沒有必要作為故意毀壞財(cái)物罪定罪處罰。

18參見張明楷：《論表面的構(gòu)成要件要素》，《中國(guó)法學(xué)》2009年第2期。

19陳興良：《不以騙取稅款為目的的虛開發(fā)票行為之定性研究——非法目的犯的一種個(gè)案研究》，《法商研究》2004年第3期。

20張明楷：《刑法分則的解釋原理》，中國(guó)人民大學(xué)出版社2004年版，序說部分。

21Vgl.Claus Roxin,Strafrecht Allgemeiner Teil BandⅠ,4.,Auflage,C.H.Beck München,2006, S 423,426.另參見[日]振津隆行：《抽象的危險(xiǎn)犯の研究》，成文堂2007年版，第36頁以下；[日]林干人：《刑法總則》（第2版），東京大學(xué)出版社2008年版，第106頁。

22參見陳子平：《刑法總論》，第74頁；[日]大谷實(shí)：《刑法講義總論》（新版第3版），成文堂2009年版，第128頁。23參見[日]武田誠(chéng)：《放火罪の研究》，成文堂2002年版，第16頁。

24參見劉紹彬、楊艷霞：《虛開增值稅專用發(fā)票犯罪若干問題研究》，《蘭州大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版）》2003年第5期。

25參見上海市第一中級(jí)人民法院（2008）滬一中刑終字第714號(hào)刑事裁定書；河南省高級(jí)人民法院（2009）豫法刑三終字第00098號(hào)刑事裁定書；黑龍江省大慶市中級(jí)人民法院（2002）慶刑二初字第48號(hào)刑事判決書；寧夏回族自治區(qū)石嘴山市中級(jí)人民法院（2008）石刑終字第89號(hào)。

26參見張慶珊：《讓他人為己代開增值稅專用發(fā)票行為的定性》，《中國(guó)檢察官》2010年第8期。

27參見阮齊林：《刑法學(xué)》，中國(guó)政法大學(xué)出版社2008年版，第512-513頁。

28參見王旭霞、劉娟：《辦理虛開增值稅專用發(fā)票案件應(yīng)注意的幾個(gè)問題》，《人民檢察》2003年第10期。

29河南省高級(jí)人民法院（2010）豫法刑三終字第00093號(hào)刑事裁定書。

（責(zé)任編輯：杜小麗）

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1005-9512（2013）06-0041-11

杜文俊，上海社會(huì)科學(xué)院法學(xué)研究所副研究員，法學(xué)博士，掛職擔(dān)任上海市閘北區(qū)人民檢察院副檢察長(zhǎng)。

*本文系2009年國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金重大項(xiàng)目“深化金融體制改革研究”（項(xiàng)目批準(zhǔn)號(hào)：09&ZD 030）的階段性成果。