變動成本法在我國船舶制造業(yè)的應用

船舶制造業(yè)的國際競爭力反映了船舶工業(yè)整體在國際市場上參與競爭的能力。隨著國際化進程的加快，我國各大企業(yè)引以自豪的低勞動力成本、低原材料成本優(yōu)勢逐漸消失，國家船舶制造業(yè)不得不同日韓國家開展深層次競爭優(yōu)勢的競爭。在日益激烈的船舶制造市場競爭中，中國船舶制造企業(yè)要想占有一席之地，必須科學地經(jīng)營，最終取得利潤。控制企業(yè)產(chǎn)品成本，是企業(yè)求得生存、抵御風險的根本保障，是企業(yè)發(fā)展的基礎。船舶制造市場激烈的競爭，歸根到底是船舶產(chǎn)品的價格競爭，企業(yè)成本降低了，企業(yè)的價格競爭能力就可以提高，企業(yè)的收入就能增加。針對目前市場經(jīng)濟現(xiàn)狀，如不隨時調(diào)整企業(yè)經(jīng)營管理格局，就有可能由于實際成本的居高不下，使企業(yè)在經(jīng)濟上陷于被動的局面，甚至可能會由于經(jīng)濟問題的困擾而造成項目施工的無法運轉(zhuǎn)，從而直接影響到企業(yè)在市場中的信譽和生存。如何規(guī)避風險、有效地控制成本，對船舶企業(yè)有著非常重要的意義。

一、變動成本法在船舶制造業(yè)中的應用

1.船舶制造業(yè)的成本核算的現(xiàn)狀。（1）多數(shù)企業(yè)以傳統(tǒng)成本控制為主。我國船舶制造企業(yè)長期以來一直以船舶的定額成本或目標成本作為船舶制造成本的控制目標，但效果并不理想。傳統(tǒng)成本核算的范圍是產(chǎn)品成本，成本計算的準確性取決于間接成本分配的合理性，按傳統(tǒng)成本計算方法分配將會使產(chǎn)品成本信息嚴重失真。同時，由于船舶制造的復雜性、特殊性，先進的成本管理理念、方法等在我國船舶制造企業(yè)運用得不全面、不深入，往往以事后成本核算為主，事中、事前成本控制相對較弱，傳統(tǒng)成本核算和成本管理具有靜態(tài)、片面的缺陷，致使成本信息失真，不能為船舶的定價提供準確的信息。

（2）系統(tǒng)實施困難，執(zhí)行成本高。船舶制造業(yè)以單船為成本控制對象，產(chǎn)品結(jié)構(gòu)復雜，按照結(jié)構(gòu)關(guān)系可以分為產(chǎn)品－部套－組件－零件等多個層次，單船消耗作業(yè)種類繁多，一個作業(yè)又消耗多種資源，使得系統(tǒng)實施困難，且需要花費大量的人力、物力、財力和時間去收集產(chǎn)品成本信息，系統(tǒng)執(zhí)行成本高。

（3）部門責任成本的分析與考核。船舶制造過程中的成本核算以產(chǎn)品為對象，缺乏對企業(yè)構(gòu)成各個作業(yè)單元的成本控制機制，無法對部門責任成本進行分析與考評。

（4）現(xiàn)代造船工程理論很少考慮成本控制。現(xiàn)代造船模式是以統(tǒng)籌優(yōu)化理論為指導，應用成組技術(shù)原理，以中間產(chǎn)品為向?qū)В磪^(qū)域組織生產(chǎn)，殼舾涂作業(yè)在空間上分道，時間上有序，實現(xiàn)設計、生產(chǎn)、管理一體化，均衡、連續(xù)的總裝化造船。我國在具體應用這些先進的現(xiàn)代造船工程理論時，都沒有充分考慮產(chǎn)品的成本控制。

（5）針對船舶制造企業(yè)成本控制的系統(tǒng)研究不夠。雖然目前有一些與船舶制造企業(yè)成本控制相關(guān)的研究，但考慮并不全面，對經(jīng)營風險沒有控制機制和方法，如果這些風險不能得到規(guī)避，勢必會對成本控制的實現(xiàn)帶來隱患。目前，由于多種原因影響，其在國內(nèi)的發(fā)展遠遠落后于國外。

2.變動成本法在船舶制造業(yè)中應用的可行性。（1）變動成本法能降低產(chǎn)品成本多計或少計的可能性。船舶制造業(yè)包括船舶制造、船舶零部件和配件制造、船舶修理、金屬船舶制造、非金屬船舶制造、娛樂船和運動船建造及修理、船用配套設備制造、船舶修理及拆船、航標器材及其它浮動裝置制造等，由此可看出船舶制造業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品和提供的勞務種類繁多，產(chǎn)品之間的性質(zhì)（如數(shù)量、制造工藝難易等）差異很大，按傳統(tǒng)成本法在分配制造費用時均作為產(chǎn)品的成本，未考慮制造費用的發(fā)生會因產(chǎn)品性質(zhì)的不同而有差異，因而會造成產(chǎn)品成本多計或少計。而變動成本法將制造費用分為固定制造費用和變動制造費用，在發(fā)生制造費用時按其性質(zhì)分別計入產(chǎn)品成本或期間費用，大大降低了產(chǎn)品成本多計或少計的可能性。

（2）變動成本法能夠幫助企業(yè)產(chǎn)品定價。現(xiàn)代造船企業(yè)往往機械設備多且自動化程度較高，每年燃料動力費、設備維修、折舊費和設備、場地租賃費等加起來數(shù)額不菲。如果還按傳統(tǒng)成本制度的直接人工小時或機器小時等同一基礎分配，則忽視了因果關(guān)聯(lián)，勢必造成成本信息扭曲，從而直接影響到產(chǎn)品的定價決策，最終影響到產(chǎn)品的競爭力。變動成本法是根據(jù)費用的來源用處不同來區(qū)分計入產(chǎn)品的成本，有助于產(chǎn)品定價。

（3）變動成本法能夠有效控制成本。面對競爭激烈的船舶市場，企業(yè)已不再是售價的主導者，而是售價的接受者，企業(yè)只有通過降低產(chǎn)品成本，才能以較低的船價去占領(lǐng)市場。變動成本法可以幫助企業(yè)有效地控制成本，并且適于企業(yè)的短期決策，增強企業(yè)的競爭能力。

3.變動成本法在船舶制造業(yè)應用存在的問題。（1）變動成本法不利于企業(yè)達到目標利潤。因為變動成本法本身適合企業(yè)的短期決策，不能結(jié)合企業(yè)的長期發(fā)展計劃，難以達到企業(yè)的目標利潤，所以變動成本法有待增加措施來調(diào)節(jié)各部門達到企業(yè)的目標利潤。

（2）變動成本法下無法得到各作業(yè)單位和各產(chǎn)品消耗作業(yè)的信息。變動成本法促使企業(yè)將中心放在產(chǎn)品的成本控制方面，沒有重視企業(yè)的整體環(huán)節(jié)。在現(xiàn)今社會，產(chǎn)品的品牌對企業(yè)形象有著很大的影響，產(chǎn)品的開發(fā)，工藝技術(shù)的水平、市場占有率等等都會影響到企業(yè)的利潤，變動成本法有待在這些方面加強管理。變動成本法是用數(shù)量動因?qū)⒊杀痉峙涞疆a(chǎn)品中去，不能得到各作業(yè)單位和各產(chǎn)品消耗作業(yè)的信息。

（3）變動成本方法對市場信息的反饋能力不高。變動成本法缺乏市場前景預測能力，往往會忽視市場的需求。企業(yè)只一味地提高自身的競爭能力，卻忽視了自己在進步，同行的其他企業(yè)也在不斷地進步，沒有強大的市場信息做后盾，怎么能把中國船舶制造業(yè)發(fā)展為世界第一。

（4）變動成本法不能完全取代傳統(tǒng)成本法。兩種成本法各有各自的優(yōu)點和缺點，以往企業(yè)運用傳統(tǒng)成本法時，有利于企業(yè)的長期決策，便于對外編制報告等等，變動成本法雖然有利于企業(yè)的短期決策，便于對內(nèi)編制報告，管理企業(yè)內(nèi)部，但是并不能完全取代傳統(tǒng)成本法在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理中產(chǎn)生的作用。

二、變動成本法在船舶制造業(yè)應用的對策

我國船舶制造業(yè)的發(fā)展正處發(fā)展的關(guān)鍵時期，要提高我國造船的國際競爭力，控制成本是關(guān)鍵。采用變動成本法可以有效的控制成本，但針對我國現(xiàn)代造船企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營特點，變動成本法本身還具有一定的局限性，本文對變動成本法在船舶制造業(yè)的應用做出以下幾點的補充：

1.目標成本法和作業(yè)成本法相集成控制造船成本。因為企業(yè)在應用變動成本法的時候可能會遇到難以達到企業(yè)目標利潤的情況，因此，在變動成本法下，將作業(yè)成本法與目標成本法相集成對企業(yè)成本進行細化管理。可以以目標成本為起點，根據(jù)市場調(diào)查，結(jié)合企業(yè)中長期發(fā)展計劃以及近期經(jīng)營戰(zhàn)略，確定產(chǎn)品市場定價和企業(yè)目標利潤，進而確定目標成本，通過橫向的分割進行細化，將成本壓力傳遞給各個不同的責任中心，各個不同的責任中心又將所分得的成本目標進行進一步的縱向細化，將壓力傳遞給下一次責任部門承擔，直到將成本壓力部分傳遞給原材料或零部件的供應商。集成后的成本管理系統(tǒng)可以用作業(yè)分析與考核的結(jié)果修正目標成本，這樣就使得目標成本法和作業(yè)成本法形成一個閉環(huán)系統(tǒng)。

2.結(jié)合作業(yè)成本管理的理念，進行戰(zhàn)略成本管理。作業(yè)成本法是以作業(yè)為成本計算對象，把作業(yè)當作消耗費用的主體，在作業(yè)劃分的基礎上對作業(yè)進行歸集，建立作業(yè)中心；然后，對應每一作業(yè)中心建立作業(yè)成本庫，再分別以各種產(chǎn)品所耗費的作業(yè)量分攤到作業(yè)成本庫中形成作業(yè)成本；最后，匯總各種產(chǎn)品的作業(yè)成本，計算各種產(chǎn)品的總成本和單位成本。作業(yè)成本管理的基本思想是：企業(yè)是一個為最終滿足顧客需求、實現(xiàn)投資者報酬現(xiàn)值最大化而運行的一系列有密切聯(lián)系的作業(yè)的集合體。作為一種先進的生產(chǎn)管理手段和方法，企業(yè)決策層應加強關(guān)注和研究，船舶制造企業(yè)的成本控制應提升到戰(zhàn)略層次上來進行。造船強國不能簡單化為產(chǎn)量大國，作為強國，其行業(yè)整體實力以及在國際行業(yè)中的影響力和市場地位必須是一流的，主要表現(xiàn)為品牌聲譽、產(chǎn)品開發(fā)和工藝技術(shù)的創(chuàng)新水平、營銷和市場覆蓋能力等。

3.加強市場調(diào)查和信息反饋，吸收他國成本管理的成功經(jīng)驗。隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，成本管理越來越復雜，尤其是在現(xiàn)代成本管理又與科技進步緊密相聯(lián)情況下，企業(yè)成本管理水平能否隨形勢發(fā)展而提高，經(jīng)營能否順利進行，很大程度上又取決于對成本的信息反饋水平。因此，企業(yè)成本管理必須適應這一客觀要求，要不斷地提高信息管理水平。并且盡可能地吸收和借鑒中外成本管理的成功經(jīng)驗，抓住機遇，真正成為市場競爭中的強者。企業(yè)應該建立健全的內(nèi)部控制制度，以保證企業(yè)財產(chǎn)的安全完整，檢查會計資料的準確性和可靠性，提高企業(yè)的經(jīng)營效率以及促進企業(yè)貫徹既定的經(jīng)營方針。現(xiàn)代企業(yè)制度下的內(nèi)部控制已不是傳統(tǒng)的查弊和糾錯，其內(nèi)容涉及到企業(yè)治理機構(gòu)的各個方面和各個層次。而保證會計信息的真實性貫穿于內(nèi)部控制發(fā)展的主線。日本、韓國、歐美等先進造船強國對船舶產(chǎn)品的成本控制有其獨到的見解，尤其要關(guān)注那些成功運用作業(yè)成本法的船舶制造企業(yè)，進行消化、吸收、在創(chuàng)新，找到適合中國船舶制造企業(yè)的成本管理模式。