生物資產計量模式探討

【摘 要】生物資產計量是生物資產會計研究的核心和關鍵問題。本文從生物資產概念入手，研究分析生物資產的獨特性，分析歷史成本計量模式的缺陷，公允價值計量模式的優越性，結合國際會計準則對生物資產計量的相關規定，探討符合我國實際情況的生物資產計量模式。

【關鍵詞】生物資產；公允價值；計量模式

一、生物資產的概念及特征

（1）生物資產是指有生命的動物和植物，我國會計準則對生物資產的核算類別分別進行了創新分類：一是，消耗性生物資產，是指未出售而持有、或在將來收獲為農產品的生物資產。二是，生產性生物資產，是指為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產。三是，公益性生物資產，是指以防護、環境保護為主要目的的生物資產。（2）生物資產具有的特征表現在：第一，具有生物轉化性和自然增殖性。生物資產是活的動物和植物，因此其自身具有生長、發育、繁殖和蛻化的自然規律，它依靠這些自然規律和人的勞動推動來實現自身的轉化。第二，是一種高風險的資產，具有未來經濟利益不確定的特性。生物資產具有生命，一旦生物資產的生命終止，生物資產就不復存在，其價值就急劇降低，甚至為零。第三，具有生長周期性。生物資產生長都要經歷從繁育、成長、成熟、蛻化、消亡等幾個階段，即使具備生命周期的資產，不同的生物資產其生命周期也存在差異性。第四，具有多樣性。我們目前已經知道大約有200萬種生物，不同的生物資產具有各自的生長、發育特點，而且差異非常明顯。第五，具有地域差異性。不同地區自然條件導致了生物資產的地域性，自然條件的差異將影響到生物的生長潛力和未來產品的數量、質量。第六，具有提供副產品的特性。某些生物資產可以提供多種農副產品，同一種類的動物或植物提供的副產品在數量、質量上都具有相當大的差異。第七，具有附著不可分割性。農作物依附著土地，魚類、海洋生物依附著江河水系等。一旦這些生物資產與其附著物分開，它們將不再屬于生物資產的范疇。第八，具有雙重資產特性。生物資產具有流動性資產（消耗性生物資產）和長期性生物資產（生產性生物資產和公益性生物資產）的雙重特性。

二、生物資產合理計量模式

（1）生物資產初始計量模式。準則規定生物資產初始計量按照成本進行。但筆者認為，生物資產初始確認的計量應區分企業獲得生物資產途徑不同，確定其不同的表示方式，在進行計量時，應該按歷史成本與公允價值計量混合模式進行。一是，企業購置的生物資產，應按取得時的成本計量。準則規定，外購生物資產的成本確定與其他企業購進存貨和固定資產的方法沒有什么區別；自行栽培、營造、繁殖或養殖的生物資產的成本時，先明確該消耗性生物資產達到何種預定狀態才可對外出售，而此之前的材料、人工、間接費用，都應計入資產的成本。二是，持有資產生物轉化的結果。按照牲畜繁育規律，幼仔幼苗的成長需經過一段適應期才能存活下來，企業應在適應期過后的時點按公允價值確定其價值。三是，準則規定天然起源的生物資產的成本按照名義金額確定。筆者認為天然起源的生物資產從實體上屬于可定義的生物資產，如果符合能夠為企業所控制，所有權屬于企業，并且它能為企業帶來預期經濟利益，可以把它看做是生物自然轉化的結果，計量時可以按照同類生物資產的公允價值確定其初始賬面價值，與其他資產一樣列入資產管理。（2）生物資產報表日計量。新準則在生物資產的后續計量上仍然主要采用歷史成本進行，筆者認為，在資產報表日采用公允價值計量才最符合生物資產計量特征。一是，如果生物資產存在著活躍的市場，則該類生物資產的市場報價則為決定該資產公允價值的恰當基礎。二是，如果不存在著活躍的市場，則以企業所在地最近市場和最近期的市場交易價格；或者以本行業公布的基準交易價格為市場的公允價值。首先，在從交易日到資產負債表日間經濟環境沒有發生重大變化的情況下，則為最近的市場交易價格；其次，按資產差別進行調整過的類似資產的價格；最后，行業基準，一定時期內行業內都有一個基準價值判斷基礎，據以對公允價值做出最可靠的估計。通過綜合以上不同方法下得出不同的生物資產的公允價值，然后考慮其差異的原因，并在相對狹小的合理估計范圍內，對公允價值做出最可靠的估計。三是，如果上述公允價值均無法確定，則企業應利用該資產的預期現金凈流量按當前市場的稅前利率折現后確定公允價值。

由于生物資產的價值計量具有其自身的特殊性，筆者認為生物資產不同計量階段采取不同的計量模式，以充分適應生物資產自然增值特性。而公允價值的運用有賴于發達的資本市場、完善的資產評估制度以及相關配套法規等的支持。由于本文篇幅所限，加之理論水平有待提高，實踐經驗缺乏，有關生物資產價值計量模式還需要不斷深入研究與探討。

參 考 文 獻

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