實質重于形式原則在會計確認中的應用

【摘 要】 現行會計制度對會計的確認標準側重于形式，如商品是否發出，勞務是否提供，是否已收取坐款或取得索取貨款的憑據等，而新頒發的《企業會計準則-收入》（下簡稱《收入》準則）由更注重于實質；即商品交易中是否確認收入不注重形式上的商品是否已發出，而要求判斷商品所有權上的主要風險和報酬是否轉移到買方等實質性問題，這是有明顯區別的。

【關鍵詞】 實質重于形式原則 會計確認 應用

所謂會計確認，是指依據—定的標準，辨認哪些會計事項是否進入、何時進入、按什么金額進入會計處理系統的過程。在具體確認中，需要解決哪些項目應該進入會計處理系統，這些項目應該記入什么要素，在什么時間確認，確認的金額是多少等問題。確認的時間基礎（何時進入）由確認基礎——權責發生制和收付實現制—一來解決，而確認金額的多少則由計量來解決。本文將討論事實重于形式原則在確認標準中的應用。

1. 在資產確認中的應用

1.1長期投資的核算方法。對長期投資，根據具體情況，會計核算分別采用成本法和權益法。選擇會計核算方法的標準是是否具有控制權或重大影響，但實際會計工作中，不能單純依據具有控制權或重大影響的形式（通常擁有控股權的比例為大于或等于20%）去判斷。

1.2存貨入帳時間。入帳時間一般以收到發票作為入帳時間。在實際采購業務中，有時存貨已入庫甚至貨物已銷售出去而企業發票帳單沒有收到，這種情況下但仍需根據經濟事實，將存貨估價入帳。例如，某企業2004年12月31日購進貨物一批，倉庫已驗收入庫，財務部門未收到發票，會計人員仍應將存貨估價入帳。

1.3固定資產的借款費用。可以資本化的借款費用是為購進固定資產而專門借款所發生的借款費用。只有同時滿足資產支出已經發生、借款費用已經發生、為使資產達到預定可使用狀態所必要的購進活動已經開始這三個條件，因專門借款而發生的利息、折價或溢價的攤銷或匯兌差額才可以資本化。如果固定資產的購進或建造由于某些不可預見或管理決策等方面的原因發生非正常中斷，且中斷時間連續超過3個月中斷期間的借款費用應暫停資本化，將其計入當期費用，直至購置或建造活動重新開始，這樣就避免了企業利用固定資產借款費用虛增固定資產，調節利潤。

1.4融資租入固定資產。《企業會計準則》第三十條規定：“融資租入的固定資產應當比照自有固定資產核算，并在會計報表附注中說明”。融資租入的固定資產，盡管出租方仍然保留了租賃資產的所有權，但承租方支付的承租款中包括利息、買價以及出租人收取的手續費等。實際上，固定資產的風險和收益已轉移到承租人，承租人對所租入的固定資產具有控制權和使用權，應以租賃開始日租賃資產的原賬面價值與最低租賃付款額的現值兩者中較低者，作為入賬價值。

2. 在負債確認中的應用

負債的確認與計量通常與未來事項有關，但由于某些未來事項具有高度民主的不確定性，從而使負債的確認要比資產更為復雜。《企業會計準則》第141條規定：如果與或有事項相關的義務同時符合以下條件，企業應當將其作為負債。“很可能”是指履行因或有事項產生的現時義務時，導致經濟利益流出企業的可能性超過50%，但尚未達到基本確認的程度。企業因或有事項承擔了現時義務，并不說明該現時義務很可能導致經濟利益流出企業，

但當該義務履行事實上很可能導致經濟利益流出企業時，應將其確認為負債。如企業由于擔保事項而承擔一項項現時義務，這項義務的履行是否很可能導致經濟利益流出企業，需根據被擔保企業的經營情況和財務狀況等因素來決定。

3. 在收入確認中的應用

在《收入》準則出臺前，我國企業經營收入的確認和計量內行業會計制度規定。比如，商品流通企業會計制度規定，銷售商品確認收入必須同時滿足下列條件：①商品已經發出；②已經取得價款或已經獲得索取貨款的憑證。這個確認標準是一個比較表面化的硬件規定。企業根據這些標準很容易確定何時確認為收入，不需要通過復雜的判斷。但隨著市場經濟的進一步發展，一方面企業的經營方式呈現出多樣化和錯綜復雜的特點，另一方面企業的經營環境出現更多的不確定性，行業制度中那些相對注重經濟業務的形式而非實質的收入確認原則，已顯出其不適應性。收入確認規范的不合理性，導致了會計實務中企業收入確認的不規范，如虛擬收入、提前或報遲確認收人、在貨款不能收回的情況下仍確認收入等。因此，為適應經濟形勢的發展和企業經營狀況變化，制定規范的收入會計準則并進行佾息披露，就顯得非常必要了。正是在《收入準則——指南》中對收入作了如下定義：收入是指企業在銷售商品、提供勞務及他人使用本企業資產等日常中形成的經濟利益總流入。由此可見，收入概念只包括在銷售商品、提供勞務、他人使用本企業資產等三類交易中形成的收入。

4. 在費用確認中的運用

《企業會計制度》第99條規定：費用，是指企業為銷售商品、提供勞務等日常活動所發生的經濟利益的流出，實質重于形式原則在費用確認中的運用具體表現在如下方面：

4.1在產品質量保證中的運用

以企業提供售后一定時期免費修理所售產品為例，企業并沒有在銷售時發少一筆修理費（形式上），但根據企業以往經驗，所售產品一部分需要返修。也就是說，企業在銷售產品時，實質上已承擔著一頂經濟責任。而在確認該項經濟責任（負債）的同時也確認了一項費用，即借記產品銷售費用（營業費用），貸記預計負債。

4.2在借款費用資本化中的運用

首先，體現在對于資本化開始的認定方面。《企業會計制度》第77條規定，當同時滿足以下三個條件時，企業為購建某項固定資產而借入的專門借款所發生的利息、折價或溢價的攤銷匯兌差額應當開始資本化，計入固定資產成本：①資產支出已經發生；②借款費用已經發生；③為使資產達到預訂可使用狀況所必要的購建活動已經開始。其他的應于發生當期確認為費用。兩者的會計處理之所以有差別，是因為同時滿足以上三個條件的費用是為購建該項固定資產而發生的，它與所獲資產緊密相連，并構成了資產價值的一部分，而當所購固定資產達到預定可使用狀態后發生的借款費用，是運用借款所購建固定資產價值基本形成后發生的，即計入當期費用。所以，盡管形式上（借款發生的資金使用費用）是一致的，但其會計實質卻不同。一個予以資本化，另一個予以費用化。

其次，體現在對于資本化終止的認定方面。《借款費用》準則不僅指出了一般情況下的資本化終止的條件，且指出只要資產的實體建造已經完成，則一般認為該資產的建筑工作已經完成，而不論其日常管理性工作是否完成。

4.3在固定資產后續支出資本化確認問題中的運用

《固定資產》準則第24條規定，與固定資產有關的后續支出，如果是可能流入企業的經濟利益超過了原先的估計，如延長了固定資產的使用壽命，或者使產品質量實質性提高，或者使產品成本實質性降低，則應當計入固定資產賬面價值，又增記金額不應超過該固定資產的可收回金額。這便是關于固定資產后續支出的資本化問題的規定。它對會計職業判斷提出了新的思考。后續支出是否應計入固定資產賬面價值，增記數額為多少。這些都需要進行細致深入的判斷。若判斷失誤會導致費用資本化，當期利潤上升，形成企業調節利潤的渠道。針對我國目前企業后續支出過多資本化的問題，如何根據經驗，用敏銳的眼光，進行準確的判斷成為會計人員面臨的難題。

參考文獻：

[1] 李冬曉 淺析“實質重于形式”原則在會計核算中的應用[J] 山西財經大學學報2008年第S2期.

[2] 于立 芻議“實質重于形式原則”在具體會計準則中的應用[J]河西學院學報2010年第02期.

（作者單位：黑龍江省建三江管理局鴨綠河農場財務科）