對企業合營及其會計處理問題的分析

【摘 要】 根據第3l號國際會計準則《合營中權益的財務報告》所給的定義，企業合營是指兩個或若干企業從事某項共同控制的經營活動的合同規定。企業合營中共同控制的任何一方都稱為合營者，但企業合營中也可能有不參與共同控制的其他投資者。

【關鍵詞】 企業合營 會計處理 問題 分析

現代企業集團的形成與擴展，往往是通過企業合并與合營的途徑實現的。如果一個國家存在著活躍的證券市場，上市公司的股票可以在證券市場上自由轉讓，那么通過股票的收購與讓售，更便利了企業合并的進行。隨著資本的國際流動，企業合并不僅在本國范圍內進行，而且早已在國際范圍內進行。同時，在國際投資中，與東道國資本一起建立合營企業，也是慣用的方式。 所謂“合營”，根據（國際會計準則第31號──合營中權益的財務報告）所給出的定義，是指兩個或若干個企業從事某項共同控制的經營活動的合約規定。企業合營中共同控制的任何一方稱為合營者，但企業合營中也可能有不參與共同控制的其他投資者。 企業合營有許多不同方式和結構，可分為共同控制經營，共同控制資產，共同控制實體三種類型，并且每一種類型的會計處理方法也不盡相同。在實務中正確劃分和合理確定各方式下的會計處理方法，直接關系到財務信息的披露質量。

1. 企業合營的分類

企業合營可以按照合營所涉及的范圍和程度分為共同控制經營、共同控制資產和共同控制實體三種類型。

所謂共同控制經營，指的是只涉及合營者的資產或其他資源，利用各自的生產、經營專長，共同制造、生產或銷售特定的產品。在這種合營方式下，并不重新建立一個合營的企業實體；合營者各自籌集自己的資金；承擔自己的負債和費用；并且在合營合同中規定，對銷售共同產品的收入和共同發生的費用在合營者之間分配的比例或辦法。

共同控制資產是指合營者共同控制（而且往往是共同擁有）為合營項目提供或專為合營項目構建并由其專用的一項或若干項資產。這些資產被用來為合營者獲取利益，每個合營者將按約定份額分享共同控制資產所帶來的利益并負擔所發生的費用。

共同控制實體是涉及建立公司、合伙和其他實體的合營，每個合營者在其中擁有各自的權益。除了要在合營合同中規定合營者如何確立對這一實體的經營活動的共同控制外，共同控制實體的營運方式和其他企業并無不同。共同控制實體擁有合營資產、承擔負債、發生費用和嫌取收入，它可以用自己的名義簽訂合同和為合營活動籌集資金。合營者按約定的條件分享這一實體的經營成果，包括可以采取分享合營產品的方式，當然也應分擔這一實體的經

營風險。共同控制實體常見的例子如：兩家或幾家企業為了在特定的行業中聯合經營而將有關的資產和負債轉入一個共同經營實體。共同控制實體也可以在共同控制經營或共同控制資產的合營基礎上形成。例如：在共同控儲經營中為共同生產的產品的設計、生產、銷售和售后服務而組建一個共同的控制實體，或者為了納稅或其他原因而將共同控制的資產歸入一個共同控制實體。

2. 企業合營的會計處理

2.1共同控制經營

在共同控制經營的情況下，合營各方并不重新建立一個合營實體，因此也沒有一個與合營者本身分開的財務實體。由于共同控制經營中的資產、負債、費用、收益都已列入合營者各自的會計記錄和會計報表中，合營本身除了登記共同產品的銷售收入及共同費用并最終分配給合營者外，就無法設置單獨的會計記錄，也不必單獨編制對外的財務報表了。因而，從實質上而言，共同控制經營并仍舊屬于傳統會計的范疇之內。關于合營者在共同控制經營中

的權益，各合營者應當將以下的項目計入自己的合計記錄：

（1）其控制的資產和承擔的負債；（2）其發生的費用、包括分配的共同費用，以及從銷售合營商品或勞務中賺取的收益份額，后者將通過發生的費用與分配到的銷售收入和配比來確定。當然，有時為了評價合營的業績，合營者也會為合營項目編制內部使用的管理會計報表。

2.2共同控制資產

在共同控制資產下，合營程度和范圍要大于共同控制經營，但同樣不涉及建立一個新的合營實體和與合營者本身分開的財務機構，所以也屬于傳統會計的范疇之內。合營者對共同控制的資產及其相關的負債、資費、收益均列入各自的會計記錄和會計報表中，合營本身設置的會計記錄只限于共同發生的費用，最終將按約定的比例分配給各合營者承擔。合營本身無需對外編制財務報表。有時為了評價合營的業績，合營者也會為合營項目編制內部使用的

管理會計報表。關于合營者在共同控制資產中的權益，每個合營者把以下項目記入各自的會計記錄：

（1）其在共同控制資產中的份額，這將按照資產的性質列示，而不是作為對外投資；（2）發生的負債，即為營建此項資產而發生的由本身承擔的負債；（3）為了合營麗者其他合營者共同承擔的負債；（4）銷售或使用合營產品份額的收入，連同合營發生的費用的分配份額；（5）為了取得在合營中的權益而發生的費用。

2.3共同控制實體

如前所述，共同控制實體與前兩種合營的方式不同，它有明確的合營企業實體，自然應當有其獨立的財務記錄，霄要對外編制財務報表，這就涉及到一項新的會計處理方法。

3. 權益法和比例合并法對共同控制實體投資中的應用

按照權益法的觀點，合營者對共同控制實體的投資和取得控制股權的投資類同。將投資按照取得成本入帳，列示于合營者個別財務報表的“對共同控制實體的長期投資”項目中，并按照應分配的利潤或虧損來調整“長期投資”的帳面價值。如果合營者同時也是某一企業集團的母公司，在編制合并報表時，對共同控制實體的投資也應像對于公司的投資一樣，以“對共同控制實體長期投資”項目列入合并會計報表，對共同控制實體的個別報表則不予合并。但是由于共同控制實體與取得控制股權的企業合并畢竟不一樣，所以，合營者無需在權益法的基礎上全面合并財務報表。而支持比例合并法的人則認為這樣的投資與對關聯企業的投資在性質上更加接近，所以不能簡單地將對共同控制實體的投資等同于長期股權投資，而是應當采用一種新的會計處理方法——比例合并法。

在比例合并法下，合營者對共同控制實體的投資不僅要按權益法核算，其個別會計報表還應按合營者在實體的各項資產、負債、費用和收益中所占的比例與合營者自身會計報表中相同的項目逐項合并，并將報表中“對共同控制實體長期投資”項目與其在共同控制實體所有者權益中所占的份額予以抵銷。采用比例合并處理一般需要經過4個步驟。

3.1調整

投資的合營者和被投資的共同控制實體之間，由于讓售等關系而發生的收益和損失應當按具體情況予以不同的處理和確認，進行必要的調整。

①合營者向共同控制實體出售由對方保存的自用資產，如果發生收益，只應確認可以劃歸其他合營者或投資者權益的那一部分收益；如果發生損失，則需要確認損失的全部金額，以符合編制合并報表的所有權理論；②在合營者向共同控制實體購買保存自用的資產的時候，母公司不應當確認共同控制實體從內部交易中所得的收益或損失中應得的份額。但是如果損失表示流動資產可變現凈值的永久性降低，則還是應當予以確認。

3.2消除

合營者應當消除本部報表中對共同控制實體的“長期投資”，以及共同控制實體報表中的股東權益中由合營者控制的部分，就本年對共同控制實體的投資收益和取得的股利重新確立對應關系。

3.3抵銷

合營者與共同控制實體之間的交易，應當予以抵銷，真正確認屬于合營者的部分。

3.4合并

合營者在進行了調整、消除和抵銷步驟之后，就可以合并合營者和共同控制實體的資產負債表。一般而言，同樣采用“工作底稿”的方式，需要指出的是，對個別資產負債表中相同的項目應當按照投資比例來進行合并。

參考文獻：

[1] 高淑梅 對企業合營及會計處理問題的認識[J] 科技與管理 2000年第02期.

[2] 崔曉鐘 合并理念之比較[J]內蒙古科技與經濟 2006年第04期.

（作者單位：大連萬隆天信會計師事務所有限公司）