談合并理論與合并會計報表范圍的確定分析

【摘要】 合并范圍是指納入合并財務報表編報的子公司的范圍。正確確定合并范圍是編制合并財務報表的重要前提。研究合并范圍可以規范投資企業的合并行為，減少合并財務報表編制中的主觀隨意性，提高合并財務報表的可靠性和相關性。本文將對合并理論與合并會計報表范圍的確定進行分析。

【關鍵詞】 合并理論 合并會計報表范圍 確定分析

1. 個別會計報表與合并會計報表的區別

1.1反映的內容及對象不同。個別會計報表反映的是獨立的法人企業的財務狀況、經營成果和現金流量情況，反映對象是獨立的法人企業，既是經濟意義上的會計主體，也是法律主體。合并會計報表反映的是母子公司組成的企業集團整體的財務狀況、經營成果和現金流量情況，反映對象是由若干法人企業組成的企業集團，是經濟意義上的會計主體，但不是法律意義上的主體。

1.2編報單位不同。個別會計報表由獨立的法人編制，每家企業都有義務編制個別會計報表。合并會計報表由企業集團內的母公司編制，并不是企業集團內所有企業都需要編制合并報表，在多層控股的情況下，往往由最終的母公司編制，在有需要的情況下，中層控股的公司才可能編制合并會計報表。

1.3編制基礎不同。個別會計報表的編制，從設置賬簿、編制分錄、登記賬簿到編制會計報表，遵循一套完整的會計核算體系。合并會計報表并不遵循這套程序，相反，它從這套程序得出的結果開始，以納入合并范圍內的企業個別會計報表為基礎，根據有關資料，抵銷集團內部對個別會計報表的影響來編制。

1.4編制方法不同。個別會計報表的編制方法包括設置賬戶、復式記賬、登記賬簿、平行登記、試算平衡、結賬、賬項調整等一系列方法。合并會計報表則是對納入合并范圍的母子公司個別會計報表相應項目的加總，然后編制抵銷分錄將集團內部會計事項對個別會計報表的影響予以抵銷，最后合并各項目的數額。編制合并會計報表，主要有編制抵銷分錄、運用合并工作底稿等方法。

2. 合并理論

2.1所有權理論

所有權理論延續了權益理論中的業主權觀念，它是業主權觀念在合并報表上的具體運用。所有權理論認為，母子公司之間的關系是擁有與被擁有的關系，編制合并報表的目的，是為了向母公司的股東報告其所擁有的資源。根據所有權理論，企業合并范圍是所有為母公司所擁有，對其財務決策和經營決策具有重大影響的公司。

根據這一理論，當母公司合并非全資子公司時，應當按照母公司實際擁有子公司的股權比例，合并子公司的各項資產、負債、收入及費用等，即應采用比例合并法來編制合并報表。

2.2主體理論

合并中的主體理論源自權益理論中的主體觀念。主體觀念認為，會計主體與其終極所有者是相互獨立的個體。運用到合并報表中，主體理論認為，母公司與子公司通過投資控股關系形成了一個整體，它同樣獨立于其終極所有者，這一整體就是合并主體。因此，編制合并報表的目的，不僅是為了滿足母公司股東的信息需求，也是為了滿足子公司少數股東的要求。少數股權股東（即子公司的少數股東）同多數股權股東（即母公司的股東）都是企業集團的終極所有者，他們的地位同等重要。

根據這一理論，合并報表是企業集團各成員企業構成的經濟聯合體的會計報表，它強調企業集團是單一經濟主體這一概念。因此，當母公司合并非全資子公司時，應當將子公司的各項資產、負債、收入等全部予以合并，即應采用全面合并法來合并會計報表。

2.3母公司理論

母公司理論并沒有獨立、邏輯一致的理論基礎，而是所有權理論和主體理論的折衷。在合并報表日的的確定上，母公司理論針對主體理論的不足，采納了所有權理論的看法，認為合并報表是為母公司的股東編制和提供信息的，否決了主體理論廣泛的服務對象（少數股東和多數股東）的觀點。在報表要素的合并范圍和合并方法上，母公司理論又針對所有權理論的缺陷，采取和主體理論一致的看法，認為應采用控制的觀點而不是狹隘的所有權的觀點來合并，應對子公司的資產、負債、收入及費用100%予以合并，即采用全面合并法來合并子公司的會計報表，盡管同，樣采用全面合并法，但相對于主體理論，母公司理論采用更穩健的方式來處理少數股東的權益，將其視為普通負債，與此相對應，對于子公司理論少數股東當期享有的損益，母公司理論將其視為費用。

3. 我國合并會計報表的范圍

3.1母公司擁有其超過半數以上權益性資本的被投資企業，包括直接擁有、間接擁有和直接與間接擁有超過半數以上權益性資本的被投資企業。

3.2其他被母公司所控制的被投資企業。主要指母公司對被投資企業雖沒有持有半數以上的權益性資本，但通過其他方式統馭被投資企業的經營、財務決策并以此獲利，即實際已擁有了被投資企業的控制權。

3.2.1母公司直接擁有被投資企業半數以上權益性資本。如A公司直接擁有C公司60%的股份，這種情況下，C公司就成為A公司的子公司，這時A公司就應把C公司納入其合并會計報表范圍。

3.2.2母公司間接擁有被投資企業半數以上權益性資本。間接擁有半數以上權益性資本，是指通過子公司而對子公司的子公司擁有半數以上權益性資本。例如A公司擁有C公司60%的股份，而C公司又擁有D公司60%的股份。在這種情況下，C公司就是A公司的子公司 ，A公司作為母公司通過C公司，間接擁有和控制D公司60%的股份，從而D公司也是A公司的子公司，A公司編制合并會計報表時，也應當將D公司納入其合并范圍。

3.2.3母公司直接和間接方式合計擁有和控制被投資企業半數以上權益性資本。直接和間接方式合計擁有和控制半數以上權益性資本，是指母公司以直接方式擁有和控制某一被 投資企業半數以下的權益性資本，同時又通過其他方式如通過子公司擁有和控制該被投資企業一定數量的權益性資本，兩者合計擁有和控制該被投資企業超半數以上的權益性資本。例如，A公司擁有C公司60%的股份，擁有B公司35%的股份，C公司擁有B公司30%的股份。這種情況下，C公司為A公司的子公司，A公司通過C公司間接擁有和控制B公司30%的股份，從而A公司共擁有和控制B公司65%的股份，因而A公司應將B公司納入其合并范圍。

總之，在我國會計實務工作中，確定合并范圍時，應考慮一個基本前提： 即實質重于形式的原則，尤其當實質上的控制權和形式上的持股比例產生矛盾時，應首先考慮實質上擁有的對企業經營、財務決策和獲利的權利，從而決定是否該納入合并報表范圍。

參考文獻：

[1] 劉文輝 合并范圍確定中存在的問題及建議 [J] 會計之友 2009（12）.