淺談現金流量表的編制及披露

【摘要】 經營成功的企業，各有不同的戰略和秘密，但經營失敗的企業，都有共同的問題和征兆，那就是現金鏈條斷裂。隨著經營者對現金管理的越來越重視，現金流量表在企業財務報表體系中也具有舉足輕重的作用。那么如何編制現金流量表呢？本文將對現金流量表編制中的一些特殊事項、現金流量表附注和其他會計報表的勾稽關系及現金流量表的披露進行探討。

【關鍵詞】 編制 附注 披露 勾稽關系

1. 現金流量表主表的編制

企業在編制現金流量表主表的過程中，一般通過在貨幣資金科目或貨幣資金對應的科目上標注現金流量的方法自動生成現金流量，以下將對一些特殊事項如何標注現金流量進行分析。

1.1票據貼現收到的現金如何標注現金流量

票據貼現本質上是一種融資行為，由于貼現銀行對前手及出售人享有追索權，所以在票據貼現的時點風險并沒有轉移，能否在“銷售商品、提供勞務收到的現金”中體現現金流量呢？

我認為分兩種情況分別處理：

第一種情況，如果是本年貼現的票據本年已經到期，票據未出現瑕疵，那么在這個會計期間其風險已經完全轉移，這時貼現收到的現金可以在“銷售商品、提供勞務收到的現金”中體現。

第二種情況，如果是本年貼現的票據本年未到期，那么在這個會計期間其風險未完全轉移，其實質是一種融資行為，不能在“銷售商品、提供勞務收到的現金”中反映，而應在“取得借款收到的現金”中反映。

1.2處置子公司及其他營業單位收到的現金凈額

處置子公司后子公司的貨幣資金不再納入合并范圍，在資產負債表中貨幣資金中期初數中包括子公司的貨幣資金，期末數不包括子公司的貨幣資金，而子公司自年初至出售時點的所有現金流量均在合并現金流量表中體現，為了保持現金流量表與資產負債表的勾稽關系，必須在現金流量表中減去子公司納入合并范圍的最后一個會計期末時點的貨幣資金。故“處置子公司及其他營業單位收到的現金凈額”為處置價款收到的現金的現金減去子公司納入合并范圍的最后一個會計期末時點的貨幣資金。如果減的結果為負數，將其絕對值在“支付其他與投資活動有關的現金”中反映。同時也可以這樣理解，由于子公司不再納入合并范圍，貨幣資產減少，將其在現金流量表的反映理解為貨幣資金凈流出，故應減去子公司納入合并范圍的最后一個會計期末時點的貨幣資金。

1.3取得子公司及其他營業單位支付的現金凈額

取得子公司后子公司的貨幣資金納入合并范圍。在非同一控制下的企業合并，在資產負債表中貨幣資金的期初數中不包括子公司貨幣資金，期末數包括子公司的貨幣資金，但其在資產負債表中增加的貨幣資金并未在現金流量表中體現，為了保持現金流量表與資產負債表的勾稽關系，必須在現金流量表中加上子公司納入合并范圍的時點的貨幣資金。故“取得子公司及其他營業單位支付的現金凈額”為購買出價中以現金支付的部分減去子公司納入合并范圍的時點的貨幣資金。如果減的結果負數，將其絕對值在“收到其他與投資活動有關的現金”中反映。同時也可以這樣理解，由于子公司納入合并范圍，貨幣資產增加，將其在現金流量表的反映理解為貨幣資金凈流入，故應加上子公司納入合并范圍的時點的貨幣資金。

1.4現金流量表與資產負債表的勾稽關系

現金流量表中的“現金及現金等價物凈增加額”等于資產負債表中的“貨幣資金”期末數減期初數，同時要剔除受限資金部分。受限資金主要是開具承兌匯票、信用證、保函所支付的保證金，一般在定期報告的貨幣資金的附注部分會單獨披露。

2. 現金流量表附注與其他會計報表的勾稽關系

現金流量表中附注常常為人所忽略，但是一些國外的報表使用者對附注越來越重視，因為附注主要反映的利潤表與現金流量的關系，具體說就是企業報表雖然盈利但并未給企業帶來現金流入的原因是什么，是由哪些會計要素組成的，以下將對附注逐項進行分析。

2.1資產減值準備

因計提減值準備并未導致貨幣資金的流出，故應將此因素剔除。“資產減值準備”等于利潤表中的“資產減值損失”。

2.2固定資產折舊

因計提折舊并未導致貨幣資金的流出，故應將此因素剔除。“固定資產折舊”等于本年累計折舊計提數，具體包括在制造費用、管理費用、銷售費用中計提的折舊費。

2.3無形資產攤銷

因無形資產攤銷并未導致貨幣資金的流出，故應將此因素剔除。“無形資產攤銷”等于無形資產本年攤銷累計數，具體等于管理費用、制造費用中列支的無形資產攤銷金額。

2.4長期待攤費用攤銷

因長期待攤費用攤銷并未導致貨幣資金的流出，故應將此因素剔除。“長期待攤費用攤銷”等于長期待攤費用本年攤銷累計數，具體等于在管理費用、銷售費用、制造費用中列支的長期待攤費用攤銷金額。

2.5處置固定資產、無形資產和其他長期資產的損失（或收益）

因處置固定資產、無形資產和其他長期資產的損失收到或支付的現金并未在經營活動中體現，故應將此因素剔除。“處置固定資產、無形資產和其他長期資產的損失”等于營業外支出中的的“處置非流動資產損失”減去營業外收入中的“處置非流動資產利得”。

2.6固定資產報廢損失（或收益）

因固定資產報廢損失收到或支付的現金并未在經營活動中體現，故應將此因素剔除。“固定資產報廢損失”等于營業外支出中的的“固定資產報廢損失”減去營業外收入中的“固定資產報廢利得”。

2.7公允價值變動損失（或收益）

公允價值變動損失并未導致貨幣資金的變化，故應將此因素剔除。“公允價值變動損失”等于利潤表中的公允價值變動收益的相反數。

2.8財務費用

利息收入及手續費在經營活動中反映，而利息支出和匯總損益均在籌資活動中反映，故應將此因素加回。“財務費用”等于利潤表中財務費用的利息支出、匯總損益，同時要保持與主表計入籌資活動的財務費用相一致。

2.9投資損失（或收益）

投資收益及損失均在投資活動中反映，故應將此因素剔除。“投資損失”等于利潤表中投資收益的相反數。

2.10遞延所得稅資產減少（或增加）

因遞延所得稅資產的增加或減少未導致貨幣資金的流出，故應將此因素剔除。附注中的“遞延所得稅資產減少”等于資產負債表中

遞延所得稅資產的期初數減期末數。但要剔除遞延所得稅變化并未導致所得稅費用變化的因素，例如可供出售金融資產公允價值增加導致資本公積和遞延所得稅資產減少，但并未引起所得稅費用變化，應將此因素剔除。

2.11存貨的減少（或增加）

存貨減少，說明在利潤表的主營業務成本中不僅耗用本期購入存貨，同時耗用期初存貨，這一部分并未導致現金流出，故應加回；存貨的增加，說明本期購入存貨并未全部耗用，但已經形成現金的流出，故應減去；計提的存貨減值準備部分已在“資產減值準備”中反映，不在這里考慮；存貨的轉銷并未引起利潤的變化，也未影響現金流量變化，但會導致存貨原值減少，故應將轉銷數加回。

存貨的減少=存貨期初賬面原值-（存貨期末賬面原值+存貨跌價準備的轉銷數）。

上述公式要剔除在建工程領用存貨的因素。

2.12經營性應收項目的減少

經營性應收項目減少，說明不僅將本期確認收入收回，同時將年初的應收項目收回，形成現金流入，故應加回；經營性應收項目的增加，說明本期確認收入的應收項目并未全部收回，但在利潤表中已全部確認收入，故應減去。“經營性應收項目的減少” 等于“應收賬款”原值、“應收票據”原值、“預付賬款”原值、“其他應收款”原值、“長期應收款-遞延銷售、遞延勞務”原值中與經營活動有關的部分的期初數減期末數。

2.13經營性應付項目的增加

假設本期購入存貨全部銷售，均在利潤表中反映，經營性應付項目增加，說明本期購入的存貨未全部支付貨幣資金，但該部分存貨已經在利潤表中反映，故應加回；經營性應付項目的減少，說明不僅本期購入的存貨全部支付貨幣資金，而且還支付部分期初應付款，但在利潤表中僅反映本期購入部分，故應減去。

如果本期購入存貨與本部銷售的存貨不同步，差異在第11項“存貨”中調整。

“經營性應付項目的增加” 等于“應付賬款”、“應付票據”、 “預收賬款”、“其他應付款”、“應付職工薪酬”、“應交稅費”、“應付利息”、“長期應付款-辭退福利”的期末數減期初數。

2.14其它

附注中的“其它” 應為0，不應有余額。

3. 現金流量表的對外披露

3.1根據深圳及上海證券交易所的披露要求，“對上市公司報告期主要會計報表項目、財務指標與上年度期末或上年同期相比增減變動幅度超過30%的，應在董事會報告說明變動情況及主要原因。”針對現金流量表部分，根據上述要求上市公司應在年報的董事會報告中披露經營活動產后的現金流量凈額、投資活動產后的現金流量凈額、籌資活動產后的現金流量凈額與上年同期相比增減變動幅度超過30%的變動情況及主要原因。

3.2在財務報告部分應披露以下幾方面內容：

3.2.1本會計期間與上年同期的合并及母公司的現金流量表。

3.2.2現金流量表項目注釋，具體包括本會計期間與上年同期“收到的其他與經營活動有關的現金”、“支付的其他與經營活動有關的現金”、“收到的其他與投資活動有關的現金”、“支付的其他與投資活動有關的現金”、“收到的其他與籌資活動有關的現金”、“支付的其他與籌資活動有關的現金”的具體項目的組成及金額。

3.2.3現金流量補充資料，即現金流量表附注部分。

總之，如果將現金比作企業的流動的血液，那么現金流量表就是企業的“驗血報告”，我們在實際工作中應關注一些特殊事項對現金流量表的影響并在定期報告中給予充分適當的披露，同時關注附注與其他報表的關系，結合現金流量表對企業進行動態、立體的分析。

參考文獻：

[1] 《企業會計準則講解2010》.