新會計準則與商業(yè)銀行信用卡業(yè)務會計核算探討

【摘要】 財政部于2006年2月發(fā)布新會計準則，要求上市商業(yè)銀行自2007年1月1日起實行，其他商業(yè)銀行最遲于2009年執(zhí)行。新會計準則的實施對整個銀行業(yè)產(chǎn)生了深遠的影響，影響較大的部分主要集中在金融工具確認與計量、金融資產(chǎn)轉移、套期保值等。本文圍繞新會計準則下商業(yè)銀行的業(yè)務開展和出現(xiàn)的問題，就信用卡業(yè)務的會計處理方法加以研究，解決在新會計準則下信用卡透支的利息收入、確認計量和會計核算等方面的重要問題。

【關鍵詞】 新會計準則 商業(yè)銀行 信用卡業(yè)務 會計核算

2006年財政部正式發(fā)布了新會計準則體系，規(guī)定自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，并鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》、《企業(yè)會計準則第23號—金融資產(chǎn)轉移》等新金融會計準則彌補了《金融企業(yè)會計制度》對于衍生金融工具未能明確計量的缺陷，能促進中外資銀行會計信息的橫向比較，加速我國商業(yè)銀行在會計信息披露上與國際會計準則接軌。同時也有可能加劇金融資產(chǎn)和金融負債等財指標的變動，新會計準則對現(xiàn)行的信用卡透支利息收入的確認計量發(fā)生了新變化，因此，銀行信用卡業(yè)務的會計核算方式有了新的思路。

1. 新會計準則的主要特點以及對商業(yè)銀行的影響

1.1新會計準則盡可能實現(xiàn)與國際趨同

新會計準則在會計核算原則、會計計量屬性和會計政策選擇等方面參照了相應的國際準則，并采用了與其基本一致的原則和處理方法，體現(xiàn)了與國際財務報告準則的趨同。四大國有銀行相繼在海外上市，催生了對更加合理、更加標準的會計準則的需求。于是在新會計準則中單獨出現(xiàn)“金融工具確認與計量”、“金融資產(chǎn)轉移”、“金融工具列報”、“套期保值”相關具體會計準則，這些具體的準則對我國商業(yè)銀行提高自身競爭力產(chǎn)生巨大的推動作用。

1.2新會計準則按照計量花費金融資產(chǎn)和負債

新準則將原來商業(yè)銀行按流動性分類改為按持有金融工具的目的和意圖進行分類，將金融資產(chǎn)和金融負債重新分類，更便于會計信息使用者對銀行的風險管理做出準確判斷，也有助于清晰界定不同類型資產(chǎn)的投資和收益狀況。

1.3新會計準則在堅持歷史成本上引入公允價值

新會計準則實行以歷史成本為基礎的計量模式，但對金融資產(chǎn)和負債采用公允價值計量，這種制度安排可以提升金融工具會計信息的相關性和前瞻性，及時揭露金融工具市場風險，有利于提高商業(yè)銀行管理層應對風險的決策應變能力。作為會計準則的使用者來說，公允價值的引入給了企業(yè)更多的自主性，也會促使其積極有效的去執(zhí)行新的會計準則，這與以前被動執(zhí)行的情況相比，新會計準則給予會計人員根據(jù)具體情況進行判斷的靈性。

1.4新會計準則對信息披露提出更高的要求

從金融工具的核算范圍來看，金融工具會計準則擴大了表內(nèi)核算的范圍，許多原來在表外披露的金融工具（衍生金融工具、嵌入金融衍生工具、套期工具利得或損失）納人表內(nèi)核算，從而能及時、充分體現(xiàn)金融工具業(yè)務所隱含的風險及其對銀行財務狀況和經(jīng)營成果的影響，實現(xiàn)財務報表對商業(yè)銀行經(jīng)營活動的全面反映。

2. 新會計準則下的商業(yè)銀行信用卡業(yè)務的會計核算

2.1新會計準則對貸款利息收入的確認計量

新會計準備對減值貸款利益收入的確認劑量在貸款本金和利率上的采用上都強調(diào)公允性，貫徹客觀性原則和謹慎性原則。所以計算方法是：減值貸款的利息收入=減值貸款攤余成本×實際利率。同時，將按賬面本金和合同約定的名義利率（對于信用卡透支貸款即日利率萬分之五）計算確定的應收利息金額進行表外登記。貸款分為減值貸款和未減值貸款。有客觀證據(jù)表明貸款發(fā)生了減值，應當計算資產(chǎn)負債表目的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，現(xiàn)值低于其賬面價值之間的差額確認為貸款減值損失，發(fā)生減值的貸款稱為減值貸款，否則為未減值貸款。信用卡透支貸款逾期超過一定期限就要計提減值準備，所以對于信用卡透支貸款而言，根據(jù)逾期天數(shù)確定信用卡減值貸款是否減值。

2.2銀行目前的信用卡業(yè)務會計核算方式

根據(jù)調(diào)查，目前股份制商業(yè)銀行中的招商銀行、民生銀行、興業(yè)銀行等信用卡中心仍按照原來的“Σ（計息本金×天數(shù)）×日利率（萬分之五）”對信用卡貸款利息收入進行確認計量，而沒有更改，短時期內(nèi)也沒有打算作出更新調(diào)整的動作。究其原因分析，在于新頒布的會計準則對于貸款利息收入的確認計量方式，具體運用到筆數(shù)多的信用透支貸款上不具有可操作性。

由于信用卡透支貸款屬于個人循環(huán)信用，相對于對公貸款，具有筆數(shù)多，單筆貸款金額相對較小的特點。所以，逐筆按照現(xiàn)金流量折現(xiàn)法測算實際利率，并且逐筆按照扣除了減值準備后的貸款本金來計算利息收入都不具有可操作性，不符合成本利益的原則。目前商業(yè)銀行的慣例做法，仍按照現(xiàn)行“信用卡透支利息收入”的計算公式來確認計量信用卡透支利息收入。

2.3新會計準則下商業(yè)銀行信用卡業(yè)務會計核算方式

在新會計準則下，信用卡的透支貸款按照未減值貸款和減值貸款進行核算，具體計算方式如下：

2.3.1未減值信用卡透支貸款的會計結算和現(xiàn)行的一致，信用卡透支利息收徒的確認計量仍然是：信用卡透支利息收入=積數(shù)×日利率（萬分之五）=Σ（計算本金×天數(shù)）×日利率（萬分之五）。結息日，對于不能按期收回的應收利息和表外應收貸款欠息，應按照合同約定利率萬分之五計收復利，計入表外應收貸款欠息科目核算。

2.3.2已減值信用卡透支貸款的會計核算分為信用卡透支貸款損失準備的計提和應收利息的處理。對于信用卡透支貸款損失準備的計提計算為：每月每個賬單日。按信用卡透支貸款五級分類情況，計提或沖銷信用卡貸款損失準備。

會計分錄：

借：資產(chǎn)減值損失支出一貸款損失準備支出

貸：資產(chǎn)減值準備一貸款損失準備

貸款損失準備執(zhí)行差額計提，本期應計提金額大于賬面余額的，應按上述分錄差額補提。應計提金額小于賬面余額的，會計分錄相反。信用卡透支貸款和應收利息處理應該在減值貸款認定當日，將貸款余額轉入貸款（已減值）科目，同時，沖減表內(nèi)應收利息余額和相應的利息收入，在表外應收未收欠息科目登記。

2.3.3已減值的信用卡透支貸款的還款順序為：①取現(xiàn)本金I②POS消費金額I③所欠費用；④所欠利息。已減值的信用卡透支貸款本金及利息全部收回時：按實際收到的金額，借記清算資金往來等科目。按相關貸款損失準備貸方余額借記貸款損失準備科目（這也正是“信用卡透支貸款五級分類清單需要附有按賬戶區(qū)分的明細表”的原因），按相關貸款余額，貸記貸款（已減值）；按所欠本息合計加②減③的金額，貸記資產(chǎn)減值損失支出。按①②③④的軋差數(shù)，貸記信用卡存款。

由于新會計準則體系的構建在會計標準國際化方面邁出了關鍵的一步，有利于促進我國銀行業(yè)整體實現(xiàn)向國際會計慣例的趨同，但是在圍繞新會計準則對信用卡業(yè)務會計核算的影響，以及對股份制商業(yè)銀行信用卡相關業(yè)務會計處理方法上，建議仍需要考慮股份制商業(yè)銀行信用卡中心會計核算的現(xiàn)實條件以及銀行同業(yè)在此領域的處理經(jīng)驗做法。

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