同一控制下的企業(yè)合并會計(jì)核算問題分析

摘要：當(dāng)前時期，隨著我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度的不斷提升，企業(yè)之間的合并工作逐漸增加。我國以往的會計(jì)準(zhǔn)則也對企業(yè)合并的會計(jì)核算問題制定了相關(guān)的規(guī)定，但這些規(guī)定尚處于較為簡單和籠統(tǒng)的狀態(tài)，許多具體會計(jì)核算工作的開展缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。而新會計(jì)準(zhǔn)則雖針對合并會計(jì)核算所面臨的問題實(shí)施了更明確的規(guī)定，但是企業(yè)的合并過程及形式都較為復(fù)雜，會計(jì)人員在諸多的核算實(shí)務(wù)中依然無法實(shí)現(xiàn)精確判斷和有效處理，對于同一控制下與非同一控制下的合并會計(jì)核算問題的處理更是面臨著困境。而本文則主要對同一控制狀態(tài)下的企業(yè)的合并會計(jì)核算工作進(jìn)行了探討，希望能夠?yàn)橄嚓P(guān)會計(jì)人員提供一定的幫助。

關(guān)鍵詞：同一控制 企業(yè)合并 會計(jì)核算 開展策略

新時期，我國各企業(yè)的發(fā)展取得了極大的進(jìn)步，企業(yè)的經(jīng)營管理工作也受到來自市場環(huán)境與國家政策的更多規(guī)范，許多企業(yè)為了立足于激烈的競爭中而實(shí)現(xiàn)發(fā)展，近幾年來逐漸推動了企業(yè)合并工作的實(shí)施。而企業(yè)的合并工作面臨著非常棘手的會計(jì)核算問題，推動核算工作的順利開展是保證合并后的企業(yè)順利運(yùn)營的必然要求。而本文則是從同一控制狀態(tài)中的企業(yè)合并工作所面臨的會計(jì)核算問題出發(fā)，首先分析了企業(yè)合并與同一控制下企業(yè)合并的含義，以及同一控制和非同一控制兩種合并的不同，然后著重探討了同一控制下會計(jì)核算工作的開展策略，以求推動企業(yè)合并的會計(jì)核算工作的全面有效完成。

一、同一控制狀態(tài)下企業(yè)合并的相關(guān)理論分析

就企業(yè)合并的含義來講，包括兩種形式：兼并（也可稱為吸收合并）和收購（也可稱為控股合并）。兼并是指兩個或兩個以上獨(dú)立的企業(yè)合并組成一家企業(yè)，通常表現(xiàn)為一家占優(yōu)勢的企業(yè)吸收其他企業(yè)的活動。收購是指一家企業(yè)購買另一企業(yè)的股權(quán)或資產(chǎn)，以獲得對被并企業(yè)資產(chǎn)的所有權(quán)或?qū)Ρ徊⑵髽I(yè)的控制權(quán)，收購和兼并的不同點(diǎn)主要在于，收購的情況下，交易完成后被收購的企業(yè)不會喪失其法人資格。合并分為同一控制與非同一控制兩種狀態(tài)下的合并。而同一控制形式是當(dāng)前應(yīng)用較廣的一種合并方式，這種合并指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。一方通常指企業(yè)集團(tuán)的母公司，相同多方是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，擁有最終決定參與合并企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并從中獲取利益的投資者群體。同一控制下的企業(yè)合并一般發(fā)生于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部，如集團(tuán)內(nèi)母子公司之間、子公司與子公司之間等。同一控制下的企業(yè)合并要分別合并具體方式（控股合并、吸收合并）不同作相應(yīng)的財(cái)務(wù)處理。

而非同一控制下的企業(yè)合并則是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易。非同一控制下的企業(yè)合并，是參與合并的一方購買另一方或多方的交易，基本處理原則是購買法。

二、同一控制企業(yè)合并的會計(jì)核算工作開展策略

（一）完善其吸收合并及控股合并的會計(jì)處理基本原則

要對同一控制下的企業(yè)合并進(jìn)行正確的會計(jì)核算，必須就同一控制下企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)進(jìn)行深入的研究和分析，遵循其會計(jì)處理的基本原則進(jìn)行規(guī)范及完善，而且針對兩種形式合并（控股合并、吸收合并采取相應(yīng)的會計(jì)處理方法。

同一控制下的企業(yè)合并會計(jì)，是從合并方出發(fā)，確定合并方在合并日對于企業(yè)合并事項(xiàng)應(yīng)進(jìn)行的會計(jì)處理。合并方，是指取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方；合并日，是指合并方實(shí)際取得對被合并方控制權(quán)的日期。應(yīng)遵循以下原則進(jìn)行相關(guān)的處理。

1、合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方帳面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。因?yàn)橥豢刂葡碌钠髽I(yè)合并，從最終控制方的角度來看，其在企業(yè)合并發(fā)生前后能夠控制的凈資產(chǎn)價(jià)值量并沒有發(fā)生變化，因此合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)。

2、合并方在合并中取得的被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其在被合并方的原帳面價(jià)值不變。因從最終控制方的角度，其在企業(yè)合并交易發(fā)生前后資產(chǎn)和負(fù)債均在其控制下，因此合并交易事項(xiàng)原則上不應(yīng)引起所涉及資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)發(fā)生變化。但如果合并前被合并方與合并方采用的會計(jì)政策不一致，應(yīng)基于重要性原則，首先統(tǒng)一會計(jì)政策，即合并方按照本企業(yè)會計(jì)政策對被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的帳面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，并以調(diào)整后的帳面價(jià)值作為入帳價(jià)值。

3、合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值相對于為進(jìn)行合并支付的對價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，不作資產(chǎn)的處置損益，有關(guān)差額調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目。首先調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，應(yīng)沖減留存收益。

4、對于同一控制下的的控股合并，合并方在編制合并報(bào)表時，應(yīng)視同合并后形成的報(bào)告主體自最終控制方開始控制時一直是一體化存續(xù)下來的，參與合并各方在合并以前期間實(shí)現(xiàn)的留存收益應(yīng)體現(xiàn)為合并報(bào)表中的留存收益。合并報(bào)表中，應(yīng)以合并方的資本公積（或經(jīng)調(diào)整后的資本公積中的資本溢價(jià)部分）為限，在所有者權(quán)益內(nèi)部進(jìn)行調(diào)整，將被合并方在合并日以前實(shí)現(xiàn)的留存收益中按照持股比例計(jì)算歸屬于合并方的部分自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。

（二）規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)表編制及會計(jì)核算工作方法

1、同一控制下吸收合并

同一控制下的吸收合并中，被合并方法人資格已不存在，其全部資產(chǎn)、負(fù)債被合并吸收。會計(jì)核算只反映合并方在合并日取得被合并方資產(chǎn)、負(fù)債入賬價(jià)值的確定，以及合并中取得的有關(guān)凈資產(chǎn)的入帳價(jià)值與支付的合并對價(jià)帳面價(jià)值之間差額的處理。

合并方取得的相關(guān)資產(chǎn)及負(fù)債按在被合并方的原帳面價(jià)值入帳，合并差額相應(yīng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。

2、同一控制下的控股合并

合并方在合并日取得被合并方的控制權(quán)后，被合并方仍然繼續(xù)經(jīng)營，合并方在合并日涉及兩方面問題：一是對長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量；二是合并日合并報(bào)表的編制問題。

合并方以合并日應(yīng)享有被合并方所有者權(quán)益的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，借記“長期股權(quán)投資”科目，按享有被投資單位已宣告但沿未發(fā)放的股利，借記“應(yīng)收股利”。按支付的合并對價(jià)的賬面價(jià)值，貸記有關(guān)資產(chǎn)或借記有關(guān)負(fù)債科目，合并對價(jià)差額調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。

合并日合并報(bào)表的編制。合并方應(yīng)在合并日編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。基本處理原則是視同合并后形成的報(bào)告主體在合單日及以前一直存在。

合并資產(chǎn)負(fù)債表。被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其帳面價(jià)值并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表，合并方與被合并方在合并日及以前期間發(fā)生的交易，應(yīng)作為內(nèi)部交易進(jìn)行抵銷。對于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬合并方人部分，自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。合并方賬面資本公積（股本溢價(jià)或資本溢價(jià)）大于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬合并方人部分，應(yīng)將被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬合并方人部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中，借記“資本公積”，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”。因合并方賬面資本公積（股本溢價(jià)或資本溢價(jià)）余額不足，被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益在合并資產(chǎn)負(fù)債表中未予全額恢復(fù)的，合并方應(yīng)當(dāng)在會計(jì)報(bào)表中對這一情況進(jìn)行說明。

合并利潤表。合并方在編制合并日的合并利潤表時，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的凈利潤，雙方在當(dāng)期發(fā)生的交易，應(yīng)當(dāng)按照合并報(bào)表的有關(guān)原則進(jìn)行抵銷。

合并現(xiàn)金流量表。合并日合并現(xiàn)金流量表的編制與合并利潤表的原則相同。

三、結(jié)語

同一控制企業(yè)合并已經(jīng)成為當(dāng)前時代某些企業(yè)發(fā)展的必然趨勢，合并的雙方一定要加強(qiáng)對于會計(jì)原則的研究，并為合并會計(jì)核算工作創(chuàng)造良好的核算環(huán)境，確保核算工作能夠在恰當(dāng)?shù)姆绞街敢碌靡杂行ч_展。

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