量能負擔原則視角下中國稅法變革方向與模式考察

【摘要】量能負擔原則作為衡量稅負是否公平的標準，最基本要求就是按照納稅人不同的稅收負擔能力來課征賦稅。在量能負擔原則的視角下，筆者從稅法變革方向、稅法模式選擇和稅收指數化機制的建立三個方面來考量當代中國稅法變革。量能負擔原則為我國稅法變革指明了方向，我國稅法的變革是一項復雜的系統工程，不是一個量能負擔原則就可以完全解決的。

【關鍵詞】量能負擔；稅收公平；稅法變革

一、量能負擔原則內涵

量能負擔原則，又稱量能課稅原則，作為衡量稅收負擔是否公平的原則，其最基本的要求是稅收的分配依據必須是負擔能力，即必須按照納稅人的實際負擔能力來對其進行征稅，納稅能力不同者負擔不同的稅收。換言之即能力強者多負擔，能力弱者少負擔，無能力者不負擔。征稅的目的不應僅僅是滿足財政需要，更應是實質上實現稅負在全體納稅人之間的公平分配，使所有納稅人按照其實質納稅能力負擔其應繳納的稅收額度。量能負擔原則所追求的稅收公平有兩層含義：橫向公平與縱向公平。橫向公平是指經濟條件或納稅能力相同的納稅人應負擔相同數額的稅收，對同等納稅人應同等征稅，強調的是情況相同則稅收相同。縱向公平是指經濟條件或納稅能力不同的人，應當繳納不同的稅收。當然，橫向公平與縱向公平都是相對而言的。以我國現行個人所得稅為例，是按月收入扣除3500元免征額后的余額征收的，統一扣除不管納稅人之間實際生活費用是否相同，實際上不同的納稅人所需要的生活費用并不相同。因此，這種形式上的“公平”很有可能導致實際上的不公平。適用量能負擔原則是實現稅收公平尤其是縱向公平一種不錯的手段。稅賦平等的實質不在于利益享受的平等性，被允許享受利益而不納稅的事實破壞了這種平等性。納稅義務的平等性才是稅賦平等的實質所在，稅收的合理性正是體現在收入與其負擔的稅額之比相同。而又基于現實生活中各個納稅人所面臨的狀況必然會有所差別，存在兩個負擔能力完全相同納稅人的可能性不大，用同一的稅收標準對負擔能力不同的納稅人進行征收顯然是不公平的。從橫向的角度來說，即使是收入水平相同的納稅人其負擔能力也會因所處的社會環境和家庭負擔等的差異而有差別。因此，區分納稅人的負擔，對納稅人進行“量能”是有重要意義的。課稅是否平等，應根據每一納稅人的具體納稅能力進行判斷。筆者認為，量能負擔原則要求課稅不僅要以形式上實現依照法律課征賦稅和滿足財政需要為目的，而且在實質上也要求稅負必須在納稅人之間公平分配，使所有納稅人按其實質負稅能力負擔其應負的稅收。量能負擔原則使同樣經濟條件的人負擔同等的賦稅，不同經濟條件的人負擔不同的賦稅。量能課稅原則的內涵還表明，無負稅能力的公民就不應負擔賦稅，這是因為量能負擔原則不僅要求法律上形式平等的實現，而且更加強調實質平等，法律形式上的平等應該是實質平等的體現。

二、量能負擔原則定位

學者對量能負擔原則定位的分歧集中在量能負擔原則究竟是一種財稅思想還是一項稅法的基本原則。大多數學者對量能負擔為法律原則持肯定態度。日本學者金子宏將量能負擔原則并入稅收公平主義原則之中，作為稅法的基本原則之一。我國臺灣學者葛克昌、陳清秀也持此類觀點，葛克昌教授認為量能課稅原則為稅法結構性原則， 作為稅法的基本原則毋庸置疑。北野弘久認為，量能負擔只是立法原則，不是解釋和適用稅法的指導性原則。迄今為止，明文規定量能負擔原則的憲法性文件也就為數不多的幾個。如法國《人權宣言》第13條規定“為維持國家的武力，以及行政上的各種費用，共同的賦稅，實不可缺。此種賦稅必須由全體人民，依據其能力負擔。”即使憲法中并沒有對量能負擔進行明文規定，但從憲法條文確定的某些權利中也可以推出該原則所要求的一些基本內容。我國稅法變革應當走“納稅人之法”的道路。稅收法定主義是稅法的基本原則已成共識。但是，稅收法定主義尚不足以單獨支撐和維系整個稅法，我們必須在稅法中引入量能負擔原則。確立量能負擔原則作為稅法的基本原則，事關稅法學科的獨立和完整。“量能課稅原則在稅捐法制上， 相當于私法自治原則在民事法制上的地位”。量能負擔原則的重心在于實質合理性，根據納稅人的稅收負擔能力公平分配賦稅，這兩種原則既能從形式上保證國家課稅權的依法行使，又能從實質上確保納稅人之間的稅負公平。因此，將量能負擔原則確立為稅法的基本原則，將會有效地調節稅收法定主義的形式剛性，并最終實現“納稅人之法”的改革目標。筆者認為，量能負擔原則既是一種財政學上的理念，同時也是稅法的一項基本原則。在現代社會，更好的衡量納稅人的稅收負擔能力才是稅法最主要的目標。法律原則要求其自身具有法的價值和取向，而量能負擔原則內涵著人權、平等、法治和自由等法律價值和理念，量能負擔原則完全符合稅法原則的標準。

三、量能負擔原則與當代中國稅法變革之考量

1．量能負擔原則與當代中國稅法變革方向之選擇。當代中國稅法變革的方向問題即稅法應該是征稅者之法還是納稅人之法。所謂征稅者之法，就是保障征稅者權力之法，保障國家稅收之法; 所謂納稅人之法， 就是保障納稅人權利之法， 保障納稅人財產權等基本人權之法。我國稅法作為征稅者之法， 與國家主義傳統一脈相承，稅法作為納稅人之法的觀念則較為淡薄。近年來， 學界對于稅法乃是納稅人之法的呼吁和論證日漸高漲。這主要得益于日本及我國臺灣地區的法學資源， 不過這尚未真正成為本土實踐。對此，學界同仁責任在肩，應有所作為。學界應該繼續呼吁和論證稅法作為納稅人之法的本性，從納稅人權利保障的角度來改革稅法。要變革稅法的發展方向，使其成為納稅人權利保障之法，必須依賴于稅法基本原則的規范和引導。稅收法定主義作為稅法的基本原則，理應成為指引稅法變革的標尺。稅法變革的方向不但需要法律形式的保障，還必須有實質意義上的價值原則。實質意義上的價值原則主要為稅收公平原則，量能負擔原則不僅直接體現公平價值而且相對于公平原則顯得更具體和豐富，也更具有稅法特性。因此，量能負擔原則應該成為指引當代中國稅法變革的實質原則。量能負擔原則的靈魂在于從實質上對國家課稅權進行限制。在現代法治背景下， 法官自由裁量權成為事實，量能負擔原則必然成為法官自由裁量要考慮的因素。只有確立量能負擔原則，才能前瞻稅法變革乃是朝著“納稅人之法”的方向前進的。可以說，量能負擔原則就成為扭轉稅法變革方向的關鍵。因此，各種稅收要素，特別是納稅客體和納稅主體的選擇、規劃和設計，均必須以量能負擔為出發點，充分考慮納稅人的負擔能力。

2．量能負擔原則與當代中國稅法模式之選擇。當今世界主要有司法型和立法型兩種稅法模式。前者以德國為代表，后者以美國為典型。筆者分別以德國模式和美國模式來說明。德國模式的特點：把稅法作為司法審查的重點領域，量能負擔原則成為司法審查稅法的主要根據。德國憲法法院在否決違反量能負擔原則的稅收立法方面一直很積極，甚至超越法律的文本表述去認定不公平的稅收征管違反了憲法。美國模式的特點：在稅法領域，法院奉行克制主義，法院不輕易認定稅法中的區別對待違反了法律的平等保護，將稅法作為立法機關相對專屬的權力。我國稅法形式大多為行政法規和規章，法院根本無權援引量能負擔原則審查稅法。因此，我國既不是德國模式也不屬于美國模式，而是一種獨特的行政型模式。立法型的稅法模式可以保證稅收法定主義的實現。司法型的稅法模式可以保證量能負擔原則的落實。行政型的稅法模式有利于稅款征收和經濟調控政策的執行。但是， 行政型的稅法模式往往違反稅收法定主義，同時不利于量能負擔原則的實現。筆者認為，行政型的稅法模式無法成為主流。筆者認為，國內學界在行政型的稅法模式必須要變革這一點上并無異議。問題在于是走司法型的德國模式還是立法型的美國模式。量能負擔原則作為稅法的一項實質性的原則，具有非常重要的功能。量能負擔原則有利于將經濟調控稅法排除出稅法領域，明確稅法的獨立學科地位和范圍，可以在財產權和生存權等基本人權和稅法規范之間架起一座橋梁，既可以貫徹人權價值，又能統攝稅法規范。當代我國稅法模式未來的走向還不甚明朗，但是，以稅收法定主義和量能負擔原則為基本原則的德國模式將是最佳選擇。

3．量能負擔原則與稅收指數化機制的建立。物價上漲會帶來“隱形增稅”，這種隱性增稅不僅加重了低收入者的負擔，而且也違反了量能負擔原則。因此，現代稅法中應當設置稅收自動調整裝置。我國應借鑒臺灣的物價指數連動課稅機制建立稅收指數化機制。臺灣稅法上的物價指數連動課稅法，是指包括所得定額免稅的計算基準、免稅額、標準扣除額、薪資所得特別扣除額、殘障特別扣除額以及課稅級距，應隨物價指數的變化幅度而進行調整。納稅人及其家庭的生存開支，以及因物價上漲而帶來的“虛幻所得”等，實際上并不是所得真正增加，所以應該在收入總額中予以扣除。筆者認為，我國的稅收指數化機制應該按照物價等指數的變化，相應調整納稅扣除額，以便剔除通貨膨脹名義所得增減的影響，這樣能更好地保障納稅人的基本生活需要，并且能真實地反映納稅人的納稅能力。我們可以賦予財政部和國家稅務總局對免稅額、扣除額等進行調整的權利，按照物價變動情況對其及時進行調整，以適應不斷變化的經濟形勢。當然，并非是物價有所變化就要對稅收進行調整，物價等參照指數必須達到一定量的積累，稅收才有調整的必要。為了與這種制度相適應，政府必須建立一整套完備的物價指數評價和發布體系，無論指數變動是否達到法定要求，有關主管部門必須定期公布有關指數的變化情況以及對稅收免稅額和扣除額的影響情況，而且在達到法定變化要求時要明確公布調整后的免稅額和扣除額。這不僅是為了在不同的經濟狀況下能更好的衡量納稅人的綜合稅負能力，也同樣是為了滿足納稅人的知情權。

我國現行稅法雖并無量能負擔原則的明文規定，但是并不意味著排斥量能負擔原則。量能負擔原則無論屬于憲法原則還是法律原則，均屬于實證法的一部分，具有法規規范力以及拘束力。參照國內外的法規與實踐經驗，量能負擔原則在稅法領域發揮著基礎指導作用，這一原則也為我國稅法的變革指明了方向。當然，我國稅法的變革是一項復雜的系統工程，涉及到許多方面，不是一個量能負擔原則就可以完全解決的。

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