我國會計準則制定模式的選擇

【摘要】21世紀初，安然、世通事件的爆發引起了對會計準則制定模式的激烈討論，我國會計準則制定模式開始是規則導向，后轉向原則導向。安然事件后，美國的會計準則制定模式由規則導向向原則導向轉變，但我們并未對我們的及早“轉變”而高興。看似合理的目標導向并不一定適合中國國情，規則導向依舊是我國會計準則制定模式的現實選擇。

【關鍵詞】規則導向；原則導向；目標導向

目前會計準則制定模式主要有原則導向和規則導向兩種，前者以國際會計準則理事會發布的國際會計準則為典型代表，后者則以美國財務會計準則委員會制訂的財務會計準則為典型代表。關于會計準則制定模式最為激烈的討論發生在21世紀初，是由美國安然公司、世界通訊公司等一系列的會計丑聞為契機引發的，最近幾年對其討論實屬鮮見。

一、我國的會計準則制定模式的發展

在1993年之前。我國在會計準則制定方面處于被動地位，首先是對會計準則的陌生，具體表現在引進的時間較遲。據考證，第一個公開提出研究“會計原則”的，是已故天津財經學院的李寶震教授，他于1980年發表在《會計研究》第一期上的“論社會主義的會計原則”一文。由于歷史條件的限制，文章內容比較簡單。之后，對會計原則和國際會計準則的討論逐漸增多起來。從發表論文來看，介紹多于研究，其中又主要突出美國的“公認會計原則”。葛家澍在“論會計理論的繼承性”一文中，第一次正面提出要學習西方會計理論，并重點介紹美國“公認會計原則”的產生、發展和主要內容。1998年，葛老成為會計準則委員會委員，致力于英美模式研究。回顧我國會計準則制定，薛云奎教授認為“從大方向講借用的是美國模式，同時也是國際上流行的概念框架法模式，也就是在這樣規則導向的模式下我國制定了《企業會計準則》，也就是日后的《基本會計準則》。

20世紀90年代初，十四屆三中全會確定發展社會主義市場經濟，開始了一系列的改革，包括財政改革、外匯改革、稅收改革等。特別是企業改革，正式提出國有企業的改革目標是要建立現代企業制度、實行所有權和經營權分離、明晰產權、完善法人治理結構等等。這些都對會計改革提出了新的要求。所以我們需要制定具體會計準則，楊紀琬教授認為，具體會計準則的制定，主要借鑒了國際會計準則。具體會計準則不僅在選題上借鑒了現有各項國際會計準則，而且在準則的行文、結構、術語，定義等方面幾乎就是國際會計準則的翻版。為什么在會計準則制道路上，我們有如此大轉變？有兩個主要原因可以說明，第一，規則導向的美國會計公認準則過于復雜；第二，時代的變化，尤其是2001年，我國正式簽署協議加入世貿組織，各個行業的發展都要考慮國際通行做法，會計改革尤其如此。即此時我國的會計準則導向從規則導向轉向原則導向。

2001年的“安然事件”，引發了美國會計準則由“規則導向”向“原則導向”轉變。如此說來，我們應該為自己及早“轉變”高興才是，為什么我們疑霧重重？1985年3月和4月，財政部分別發布了《中外合資經營企業會計制度》和《中外合資經營工業企業會計科目和會計報表（試行草案）》，它是現在的資產、負債、所有者權益這套體系的雛形。劉峰教授認為：從《中外合資企業會計制度》出發，所制定的基本會計準則，總體上仍然是一個對實務具有相當直接指導作用的會計制度，而不是美國的財務會計概念框架，這使得會計準則的具體制定不能擺脫原有的《中外合資企業會計制度》的影響。現在的問題是，《中外合資企業會計制度》已經作古，我們是繼續保留這個“半拉子”基本準則。還是將其改造為“財務會計概念框架”？如果一定要改，那么美國式的“財務會計概念框架”又如何與國際會計準則協調？嵌入說能獲得中國特色會計準則心理滿足，但是美國式“財務會計概念框架”畢竟不同于國際會計準則的“編報框架”，美國式“財務會計概念框架”+歐洲版國際會計準則=中國會計準則體系，是否會被指責為“四不象”？

二、若采用目標導向會帶來什么影響

目標導向是對規則導向和原則導向的折中，它強調目標的作用，力圖克服“規則導向”過于復雜，而“純原則”又過于言簡意賅及要求高水準職業判斷的缺陷，試圖在二者之間尋找“均衡點”。理論上講，這種思路是十分合理的，但目標導向真的適合中國嗎？我們不得不考慮目標準則所帶來的影響。正如《SEC研究報告》指出，目標導向會計準則關鍵在于嚴格執行，因為目標導向體系把責任壓在了管理當局和會計人員的肩上，其作用的發揮仍取決于嚴格的執行。有效的執行提高了那些試圖通過欺詐性操縱財務信息而向市場傳遞錯誤信息的不誠信的管理當局的成本和風險。如此說來，目標導向準則副作用顯而易見：一是企業會計選擇的空間加大，便于會計操縱；二是注冊會計師的審計風險加大；三是監管的難度增大。可見，目標導向準則并不是為中國量身定做，我們可以適當借鑒目標導向的理念，從而找到真正適合中國的會計準則制定模式。

三、中國選擇原則導向會計準則的時機尚不成熟

綜上所述，到底什么樣的導向模式真的適合中國，關鍵要從中國的國情考慮，如果立即將我國會計準則制定導向由規則導向轉變為原則導向，將會：

1．企業會計人員的無所適從。原則導向的會計準則只提供了原則性的指導意見，具體操作指南和解釋很少，要求會計人員具備良好的專業素養、準確的專業判斷能力、對準則精神的領悟和理解能力以及將其轉化為專業行動的能力。然而，我國的會計人員大多停留在記賬、算賬、報賬的水平上，缺乏較高的專業判斷能力。

2．會計信息缺乏可比性。職業判斷具有強烈的主觀色彩，對于不同的企業來說，由于他們自身經驗和業務理論水平的不同，對于相同或者類似性質的交易或事項很可能會產生不同甚至是截然相反的處理結果；即使是同一企業，在不同會計期間，企業可能根據實際情況對相同或者類似的交易或事項做出不同的職業判斷，這都可能損害會計信息的可比性。

3．專業判斷的濫用。職業判斷不僅需要實施人員具有較高的業務水平，還要求實施職業判斷人員具有良好的職業道德素質，目前我國缺乏誠信的道德環境。原則導向會計準則與規則導向會計準則相比較，取消了詳盡的規則，需要更多的職業判斷。職業判斷越多，企業濫用專業判斷的機會就越多，企業進行盈余操縱的空間也就越大。在上市公司進行會計造假屢見不鮮的今天，如果選擇原則導向的會計準則，只會導致專業判斷濫用的進一步加劇，給資本市場的發展帶來嚴重的影響。

4．外部監督職能的進一步弱化。我國會計準則的變遷主要是由政府主導的，因此，對會計行業的外部監督就顯得尤為重要。規則導向的會計準則易于外部監督，因為面對數量眾多的企業，企業之間的可比性上升到重要地位，只有細致甚至量化了的會計準則才可能達到至少在形式上的公平，減少監管者與被監管者之間的摩擦。原則導向會計準則無疑對會計監管也提出了更高的要求。然而現階段，我國注冊會計師審計由于受到執業環境、時間、成本、審計人員能力等各方面的制約，很難保持應有的獨立性和執業謹慎；我國國家審計的監督機制也很不健全，財政、審計、稅務等部門各自為政，對上市公司的監督很容易受到利益集團的沖擊而失去作用。在這種監管體系下，會計政策選擇自由度的加大必將導致外部監督職能的進一步弱化。可見，我國缺乏應用原則導向會計準則的支撐環境，因此，規則導向依然是我國會計準則制定導向的現實選擇。

參 考 文 獻

[1]平來祿，劉峰等．后安然時代的會計準則：原則導向還是規則導向[J]．會計研究．2003（5）

[2]楊文靜．關于我國會計準則建設的思考[J]．企業導報．2010（9）

[3]汪祥耀，劉寧軍．當前美國會計準則的發展趁勢及若干思考[J]．會計研究．2003（5）