關于企業會計準則解釋第5號之企業合并的解讀

[摘 要]企業會計準則解釋第5號解決了合并報表當中區分同一控制下和非同一控制下的合并會計報表難題，而是做一樣的會計處理，大大簡化操作，便于會計人員接受，準則也不會前后矛盾。

[關鍵詞]準則， 解釋， 合并報表

企業會計準則解釋5號第6條原文“在同一控制下的企業合并中，合并方應當如何編制合并財務報表？”答：在同一控制下的企業合并中，應視同合并后形成的報告主體（合并方）自合并日開始對被合并方實施控制。 合并方應當按照《企業會計準則第20號——企業合并》和《企業會計準則第33號——合并財務報表》的規定編制合并日和合并當期的合并財務報表。 合并資產負債表中被合并方的各項資產、負債，應當按賬面價值計量，被合并方在企業合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分，不再由合并方的資本公積轉入盈余公積和未分配利潤；合并利潤表應合并被合并方從合并日開始實現的凈利潤；合并現金流量表應當合并被合并方從合并日開始形成的現金流量。合并方在編制合并當期期末的比較報表時，不應將合并取得的被合并方前期有關財務狀況、經營成果和現金流量等并入前期合并財務報表。

筆者認為，這點內容的修訂解決了長期以來的一個矛盾，我非常贊同這樣的修訂。例如，假設A公司為集團母公司，下屬B、C兩個子公司，D為C公司全資子公司。根據集團戰略部署，2010年6月30日B公司向C公司收購其下屬子公司D公司，收購完成后D公司成為B公司的全資子公司。顯然，在這個交易中，因為B、C同屬A的控制，B、C之間的收購交易為同一控制下企業合并。按照準則解釋之前的規定和合并報表的編制原則：

（1）對于B而言，“因同一控制下企業合并增加的子公司，在編制合并利潤表時，應當將該子公司合并當期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。”則：D公司自2010年1月1日至2010年6月30日的收入、費用、利潤應納入B公司的合并利潤表；

（2）對于C而言，“母公司在報告期內處置子公司，應當將該子公司期初至處置日的收入、費用、利潤納入合并利潤表。”則：D公司自2010年1月1日至2010年6月30日的收入、費用、利潤也應納入C公司的合并利潤表。

如此看來，“D公司自2010年1月1日至2010年6月30日的收入、費用、利潤”在B、C兩個公司各自的合并報表上都計算了一次。對于A而言，如果A編制截止于2011年6月30日的合并報表，B、C作為A的子公司均需將各自的“收入、費用、利潤”納入A的合并范圍，那么這部分“D公司自2010年1月1日至2010年6月30日的收入、費用、利潤”就重復計算了兩次。

這個問題確實存在，所以2011年會計教材564頁針對報告期內增減子公司的處理做了修改，沒有區分同一控制下企業合并和非同一控制下企業合并的處理。但這樣的修改導致了教材與《企業會計準則講解》的矛盾，也導致了教材第24章同一控制企業合并處的講解與第25章報告期內增減子公司處的講解矛盾。《企業會計準則講解》原文的內容：

（A）合并資產負債表

（1）報告期內增加子公司的處理

①同一控制下企業合并增加的子公司，視同該子公司從設立起就被母公司控制，編制合并資產負債表時，應當調整合并資產負債表所有相關項目的期初數，相應地，合并資產負債表的留存收益項目應當反映母子公司如果一直作為一個整體運行至合并日應實現的盈余公積和未分配利潤情況。

②非同一控制下企業合并增加的子公司，應當從購買日開始編制合并財務報表，不調整合并資產負債表的期初數。

（B）合并利潤表

（1）報告期內增加子公司

①同一控制下企業合并增加的子公司，應視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續下來的，經營成果應持續計量，因此，在編制合并利潤表時，應當將該子公司合并當期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表，而不是從合并日開始納入合并利潤表。

②非同一控制下企業合并增加的子公司，在編制合并利潤表時，應當將該子公司購買日至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。

（C）合并現金流量表

（1）報告期內增加子公司

①同一控制下企業合并增加的子公司，在編制合并現金流量表時，應當將該子公司合并當期期初至報告期末的現金流量納入合并現金流量表。

②非同一控制下企業合并增加的子公司，在編制合并現金流量表時，應當將該子公司購買日至報告期末的現金流量納入合并現金流量表。2011年注冊會計師考試會計教材的內容第25章第12節（不再區分同一控制與非同一控制）：編制合并資產負債表時，以本期取得的子公司在合并資產負債表日的資產負債表為基礎編制。對于本期投資或追加投資取得的子公司，不需要調整合并資產負債表的期初數。編制合并利潤表時，應當將本期取得的子公司自取得控制權日起至本期期末為會計期間的財務報表為基礎編制，將本期取得的子公司自取得控制權日起至本期期末的收入、費用和利潤通過合并，納入合并財務報表之中。編制合并現金流量表時，應當將本期取得的子公司自取得控制權日起至本期期末止的現金流量的信息納入合并現金流量表。這中處理方法和準則解釋第5號完全一致，有力會計人員操作和接受。

參考文獻：

[1]2011年注冊會計師考試會計教材

[2]企業會計準則解釋第5號

[3]企業會計準則講解2010