會計準則視域下公允價值計量范圍對比研究

韓馥檜

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會計準則視域下公允價值計量范圍對比研究

韓馥檜

摘要：自2008年金融危機以來，國內國際社會對于公允價值計量模式的爭議廣泛存在。中國財政部于2014年2月正式發布《企業會計準則第39號—公允價值計量》，自2014年7月1日起在所有執行會計準則的企業范圍內施行。本文以固定資產、投資性房地產和交易性金融資產為例，試圖對比分析準則規定的公允價值計量范圍的原因。

關鍵詞：公允價值；會計準則；原因分析

一、公允價值概述

(一)公允價值的概念。《企業會計準則第39號—公允價值計量》規定，公允價值，是指市場參與者在計量日發生的有序交易中，出售一項資產所能收到或者轉移一項負債所需支付的價格，即脫手價格。值得注意的是，“出售一項資產或者轉移一項負債”中的資產或負債并不是全部資產或負債，而是指其他相關會計準則要求或者允許企業以公允價值計量的資產或者負債，也包括企業自身權益工具。如以公允價值進行后續計量的投資性房地產、以公允價值進行后續計量的生物資產、資產減值(使用公允價值確定可收回金額的資產，不包括預計未來現金流量現值)、企業年金基金、政府補助、企業合并和金融工具確認和計量等準則中規范的各項資產。

(二)主要市場或最有利市場。主要市場是指，企業根據可合理取得的信息，能夠在交易日確定相關資產或負債交易量最大和交易活躍程度最高的市場。最有利市場是指，企業無法確定主要市場的情況下，應當在考慮交易費用和運輸費用后能夠以最高金額出售該資產或者以最低金額轉移該負債的市場。《企業會計準則第39號——公允價值計量》規定，企業以公允價值計量相關資產或負債，應當假定出售資產或者轉移負債的有序交易在該資產或負債的主要市場進行。不存在主要市場的，企業應當假定該交易在相關資產或負債的最有利市場進行。在實際的會計處理中，需要注意的是主要市場或最有利市場的識別與應用。

(三)市場參與者。企業以公允價值計量相關資產或負債，應當充分考慮市場參與者之間的交易，采用市場參與者在對該資產或負債定價時為實現其經濟利益最大化所使用的假設。市場參與者具備應當以下特征：1、市場參與者應當相互獨立；2、市場參與者應當熟悉情況，根據可獲得的信息，包括通過正常的盡職調查獲取的信息，對相關資產或負債以及交易具備合理認知；3、市場參與者應當有能力并自愿進行相關資產或負債的交易，而非被迫或以其他強制方式進行交易。企業以公允價值計量相關資產或負債，應當基于市場參與者之間的交易確定該資產或負債的公允價值。

二、對比下的原因分析

隨著經濟社會的快速發展，公允價值計量模式在會計計量中的運用越來越廣泛。然而準則對于可以采用公允價值計量模式進行計量的資產進行了比較嚴格的規定，本文主要從財務會計與稅務會計角度出發，以固定資產、投資性房地產和交易性金融資產為典型案例，來具體分析某項資產是否采用公允價值進行計量的原因。

(一)固定資產不采用公允價值計量的原因分析。從財務會計角度來看，現行會計準則規定固定資產應當按照成本進行初始計量，即在初始計量時采用歷史成本屬性。有些特別的固定資產(具有融資性質固定資產、存在棄置義務的固定資產)在初始計量時，以歷史成本為基礎同時涉及現值計量屬性。企業以一筆款項購入多項沒有單獨標價的固定資產，應當按照公允價值比例對總成本進行分配，分別確定各項固定資產的成本。在此僅用公允價值對成本進行計算分配，并不是采用公允價值計量。可以看出，固定資產在初始計量時沒有采用公允價值模式進行計量。而在固定資產的后續計量中，現行準則也并沒有允許固定資產采用公允價值計量。究其原因，筆者認為如下。如果資產采用公允價值計量，在資產負債表日，會對固定資產的價值進行調整，若價值向上調整，會使利潤增加，反之減少。但是此處的利潤增加或減少都是難以實現的，因為企業的固定資產通常是根據企業自身的需要來購置的，一般不會存在購買固定資產后閑置不用的情況，所以企業根本不可能在表日或之后的某個與表日接近的時點將固定資產出售。企業只有不再需要某項固定資產或者擁有多個同類的固定資產時才會將其處置，以實現收益。筆者認為固定資產不采用公允價值計量的原因在于，為了讓資產負債表、利潤表的信息能夠反映企業的真實情況，給報表使用者真實可靠的信息。

從稅務會計的角度來看，企業在計算繳納企業所得稅時，需根據稅法要求，對固定資產的相關事項進行納稅調整。在此處，對于固定資產的初始計量、后續計量等方面，財務處理和稅務處理上本身已由差別。如果固定資產采用公允價值計量，會計期末時，財務處理和稅務處理上的差別更加大，加重會計工作人員的工作量。因此不采用公允價值計量。

(二)投資性房地產有條件采用公允價值計量的原因分析。從財務會計角度來看，投資性房地產的取得有三種方法，一是外購，二是自行建造，三是非投資性房地產轉換為投資性房地產。投資性房地產的后續計量可以結合企業實際情況，適當選擇成本模式或者公允價值模式進行計量。投資性房地產的存在，就意味著企業擁有多個房地產且沒有全部將其當作固定資產使用。會計期末，對采用公允價值模式進行后續計量的投資性房地產的帳面價值調整，調整后的價值與其實際價值相符，能夠真實反映企業的資產，進而提供真實可靠財務報告給利益相關者。這就是投資性房地產可選用公允價值計量的原因之一。

從稅務會計角度來看，以公允價值法進行后續計量的投資性房地產不計提折舊或攤銷，不用進行企業所得稅的納稅調整。將以公允價值模式進行后續計量的投資性房地產不計提折舊或攤銷，不用進行企業所得稅的納稅調整。將以公允價值模式進行后續計量的投資性房地產處置時，需繳納房地產稅等課稅項目。以房地產稅為例，《房產稅暫行條例》第三條規定，房產稅依照房產原值一次減除10%至30%后的余值計算繳納。具體減除幅度，由省、自治區、直轄市人民政府規定。沒有房產原值作為依據的，由房產所在地稅務機關參考同類房產核定。投資性房地產的原值易于取得，就算原值不能取得，稅務機關也會參考同類房價核定，保證計稅基礎有理有據。

(三)交易性金融資產完全采用公允價值計量的原因分析。交易性金融資產是指企業為了近期內出售而持有的金融資產，如企業以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等。從交易性金融資產的定義中，可以知道交易性資產的特點有公允價值易于取得、企業持有其的目的在于短期內賺差價、可隨時出售等。正是因為交易性金融資產的這些特點，決定了其采用公允價值計量。且在資產負債表日，交易性金融資產以公允價值計量計算得到的利潤與實際利潤較為接近，符合會計信息質量要求的可靠性和相關性。

三、結語

總的來說，從財務會計的領域看，可以采用公允價值計量的相關資產公允價值能夠可靠計量且變現能力強，能夠在短期內“脫手”以實現企業利潤；從稅務會計等領域看，相關資產都是不用在企業計算繳納企業所得稅時進行納稅調整的。本文對比分析了準則中相關資產是否采用公允價值計量模式的原因，為從業人員在實際的工作中面臨的困惑做了一定程度上的解釋。從業人員在理解準則規定條款的因由后，方能在實務中更好的運用準則到條款。(作者單位：重慶工商大學)

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作者簡介：韓馥檜(1992-)，女，漢，重慶人，碩士研究生，重慶工商大學會計學院會計學專業，研究方向：會計理論。