我國內(nèi)部控制缺陷披露研究綜述

【摘 要】 本文主要對2002年到2011年間發(fā)表在我國《會計(jì)研究》和《審計(jì)研究》等核心期刊上內(nèi)部控制缺陷信息披露的相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行了梳理，發(fā)現(xiàn)主要從影響披露內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性缺陷的公司特質(zhì)、缺陷的認(rèn)定方法、缺陷信息披露內(nèi)容及缺陷給企業(yè)帶來的危害等方面進(jìn)行了研究。我國今后需從內(nèi)控信息披露的有效實(shí)施、缺陷信息披露的重要性和內(nèi)控評價(jià)體系等方面做深入研究。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制 信息披露 缺陷

財(cái)務(wù)舞弊事件的頻繁發(fā)生引起了政府、學(xué)者們的關(guān)注，人們也越來越重視內(nèi)部控制。自2002年美國SOX法案之后，很多國家開始效仿。我國于2006年6月5日和9月28日頒布了《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》和《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》。眾多相關(guān)政策主要的核心是引導(dǎo)企業(yè)管理層能夠認(rèn)識到內(nèi)部控制的重要性，進(jìn)而做出自評報(bào)告，及時發(fā)現(xiàn)問題解決問題；對存在缺陷的公司特征進(jìn)行歸類分析總結(jié)，進(jìn)而明確具有什么樣特征的公司會存在哪類缺陷、缺陷的影響因素等，為克服缺陷做基礎(chǔ)。

這給企業(yè)帶來了很大困難及漏洞。故，本文基于缺陷的量化標(biāo)準(zhǔn)不明確、較少的現(xiàn)有研究之上進(jìn)行分析并提出未來研究方向。

1. 內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定

2010年頒布的《評價(jià)指引》規(guī)定企業(yè)內(nèi)控評價(jià)部門應(yīng)當(dāng)編制內(nèi)控缺陷認(rèn)定匯表，結(jié)合日常監(jiān)督和專項(xiàng)監(jiān)督發(fā)現(xiàn)的內(nèi)控缺陷及整改情況，對內(nèi)控缺陷及原因、表現(xiàn)形式和影響程度進(jìn)行綜合分析。此時對缺陷認(rèn)定的研究才增多。

魯清仿（2009）認(rèn)為公司內(nèi)控缺陷具有相對性，將內(nèi)控重大缺陷分為兩類：上市公司年報(bào)中有修正或“補(bǔ)充” 行為和存在審計(jì)師變更。齊保壘等人（2010）在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷影響因素的研究中，將內(nèi)控重大缺陷分為特定賬戶類、期末報(bào)告與會計(jì)政策類、收入確認(rèn)類和子公司控制類等。南京大學(xué)會計(jì)與財(cái)務(wù)研究院課題組（2010）將缺陷按照五要素認(rèn)定，分為5種大類28個子項(xiàng)目；主要從我國企業(yè)內(nèi)控薄弱環(huán)節(jié)著手分析我國企業(yè)內(nèi)控存在的主要缺陷。李宇立等（2011）提出缺陷認(rèn)定的步驟、識別的方法（測試識別和跡象識別）以及缺陷類別的量化方法。王惠芳（2011）通過對國內(nèi)外文獻(xiàn)和法律法規(guī)的對比研究，內(nèi)控缺陷的認(rèn)定是缺陷披露的首要問題；并將其歸納為三方面，制度、理論和操作。朱海曦等（2011）分析了內(nèi)控定義和類型之后，對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定做了進(jìn)一步的研究，將判斷標(biāo)準(zhǔn)分為定性和定量。

以上研究表明對缺陷的認(rèn)定主要是從存在缺陷的公司具有的特征。但是對缺陷披露實(shí)證分析中關(guān)于缺陷的認(rèn)定量化指標(biāo)不盡相同，沒有一個規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)。雖然2008年《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中對內(nèi)控缺陷認(rèn)定做了具體闡述，但是，對偏離控制目標(biāo)程度多大是重大缺陷、重要缺陷沒有一個量化的衡量標(biāo)準(zhǔn)，這是一個未來很好的研究方向。

2. 影響缺陷披露的主要因素

內(nèi)部控制缺陷信息披露研究國外研究成果豐富。實(shí)證研究結(jié)果表明：披露缺陷的公司與復(fù)雜的組織結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)和運(yùn)營的復(fù)雜性、審計(jì)師的變更、盈余管理、增長速度、審計(jì)委員會的質(zhì)量成正相關(guān)，與投資回報(bào)率、公司的規(guī)模、業(yè)績、獲利能力、審計(jì)委員會中財(cái)務(wù)專家的比例及控制資源的投入成負(fù)相關(guān)。

李明輝、何海、馬夕奎等 (2003) 對2001年上市公司年報(bào)中的內(nèi)部控制信息的披露狀況進(jìn)行調(diào)查發(fā)現(xiàn)，高質(zhì)量的公司披露內(nèi)控信息動力大于低質(zhì)量的公司。蔡吉甫（2005）以2003年A股上市公司為樣本，研究了我國上市公司內(nèi)部控制信息披露的影響因素，發(fā)現(xiàn)經(jīng)營業(yè)績越好、財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量越高的公司披露內(nèi)部控制信息的積極性越高。方紅星和孫翯（2007）、楊有紅和汪薇（2008）驗(yàn)證了財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量較好的公司更愿意披露內(nèi)控信息。林斌等（2009）基于信號傳遞理論研究表明內(nèi)控質(zhì)量好、有再融資計(jì)劃的公司更愿意自愿披露內(nèi)控鑒證報(bào)告。蔡叢光（2010）檢驗(yàn)了2003~2006年上海證券交易所33家披露缺陷的公司，通過logit模型的多元回歸分析驗(yàn)證了分報(bào)數(shù)和公司規(guī)模與缺陷披露成正相關(guān)。張穎等（2010）通過問卷調(diào)查實(shí)證研究法研究了內(nèi)控有效性的影響因素，研究表明受企業(yè)的發(fā)展階段、資產(chǎn)規(guī)模、規(guī)模狀況、管理的集權(quán)程度和企業(yè)文化的影響。

由于信息不對稱投資者對信息披露的要求很高，內(nèi)控缺陷的披露及其特征給外部投資者帶來新的有用的決策信息。所以，企業(yè)有選擇性披露缺陷信息的動機(jī)。對于內(nèi)控缺陷信息披露鑒于成本收益的原則，到目前為止它帶來的成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于收益，再加上它的懲罰機(jī)制也不完善，所以很少企業(yè)愿意披露。即，從目前來看，企業(yè)還是缺乏缺陷信息披露的動機(jī)。所以，我們應(yīng)該不斷的提升對內(nèi)控重要的意識，尤其是高管人員。

3. 經(jīng)濟(jì)后果

信息披露作為一項(xiàng)信號傳遞給信息使用者，這就產(chǎn)生了實(shí)際的經(jīng)濟(jì)后果。內(nèi)部控制包含五要素之間是相互聯(lián)系的。

蔡冬梅、鄭婕霞 (2005) 認(rèn)為，內(nèi)部控制信息披露的效益主要是為公司帶來更多資源、提升企業(yè)價(jià)值、利益相關(guān)者能獲取足夠的信息用于決策、促進(jìn)資本市場的整體有效。張麗達(dá)（2008）選取了30家上市公司作為樣本研究了內(nèi)部控制與六大財(cái)務(wù)指標(biāo)之間的關(guān)系。研究表明，銷售利潤率、成本費(fèi)用率和凈資產(chǎn)收益率與內(nèi)部控制評價(jià)系數(shù)ICI相關(guān)性顯著。楊清香等（2009）通過對2003~2007年滬深兩市的上市公司進(jìn)行回歸分析，驗(yàn)證了董事會特征與財(cái)務(wù)舞弊的相關(guān)性，規(guī)模與其成U型、持股數(shù)成正相關(guān)等。何玉（2009）通過研究發(fā)現(xiàn)，整體上內(nèi)部控制按照規(guī)定的程序運(yùn)行，卻不能有效發(fā)現(xiàn)舞弊行為，原因是缺乏可以發(fā)現(xiàn)職務(wù)舞弊的控制，而且部門之間缺乏良好的信息溝通。黃壽昌等（2010）從信息不對稱的視角分析了，內(nèi)控報(bào)告自愿披露作為一項(xiàng)可靠的市場“信號”機(jī)制，降低了市場主體間信息的不對稱，從而具有了實(shí)際的經(jīng)濟(jì)后果。

上述研究表明，內(nèi)控缺陷的存在對企業(yè)來說是一個“定時”炸彈，它隨時會將企業(yè)炸毀。故，一套良好的內(nèi)控制度對企業(yè)來說是必需的。

4. 未來研究方向

眾所周知，目前金融業(yè)的內(nèi)控做的較為完善，所以我們應(yīng)該基于我國大的政策之下，進(jìn)行對比金融企業(yè)和非金融企業(yè)之間的區(qū)別與聯(lián)系，進(jìn)而借鑒銀行的控制系統(tǒng)來提高非金融企業(yè)的內(nèi)部控制。加強(qiáng)內(nèi)部控制規(guī)范的實(shí)施，建立嚴(yán)密、科學(xué)的內(nèi)控評價(jià)及審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。

目前為止，無論是國內(nèi)還是國外的研究都是從影響缺陷披露的公司因素上分析。而大量的事實(shí)證明，重大舞弊案件都是由企業(yè)內(nèi)部人造成（主要是高管）。但依據(jù)高管層對待風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度不同結(jié)果也不同。如果管理者是風(fēng)險(xiǎn)偏好型，那么他們更愿意為了達(dá)到某種目標(biāo)（不論是好還是壞）有較高傾向跨越內(nèi)控，反之，可能偏向于不披露缺陷或輕描淡寫。

參考文獻(xiàn)：

[1]王惠芳. 2011年“上市公司內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定：困境破解及框架構(gòu)建”，《審計(jì)研究》第2期.

[2]楊有紅，汪薇.2008年“2006年滬市公司內(nèi)部控制信息披露研究”《會計(jì)研究》第3期.

（作者單位：內(nèi)蒙古財(cái)經(jīng)大學(xué)研究生處）