關于或有事項準則理論的思考

【摘 要】 或有事項對企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果能產生較大的影響，尤其對于上市公司來說，或有事項中的擔保、訴訟事項往往帶來巨額的損失進而導致一個企業(yè)經(jīng)營的失敗。另一方面，上市公司在或有事項的披露上也屢屢違規(guī)，或隱瞞不披露，或披露不及時，這極大地損害了證券市場的信息透明和公平競爭，進而影響廣大投資者的利益。

【關鍵詞】 或有事項 不確定性 上市公司或有事項準則

1. 或有事項對企業(yè)的影響

第一，或有事項潛在影響企業(yè)的財務質量，也直接影響有關方面對企業(yè)當前和未來財務狀況的正確判斷。或有事項的一個特征在于其發(fā)生時的隱秘性和實際影響的滯后性。目前不少上市公司不調查被擔保單位的實際情況而盲目為其擔保的情況時有發(fā)生，完全置公司和股東的利益于不顧，更有甚者，擔保的目的是為了換取人情或謀得私利。而如果損失性的或有事項在未來某一不確定時期一旦成為現(xiàn)實，則必將導致企業(yè)資產的流出或負債的增加，但屆時已為時已晚，實際損失不可避免。

第二，或有事項直接影響企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營和發(fā)展能力。或有事項的另一個重要特征在于不確定性，即這一事項是否實際給企業(yè)造成有利或不利的影響結果往往具有不確定性。他往往表現(xiàn)為一種因企業(yè)過去的行為而引起一種潛在的債務或損失如果這種潛在的債務或損失一旦成為現(xiàn)實，很有可能造成企業(yè)一夜之間因巨額債務不能清償或因巨額虧損而導致破產、重組，進而從此陷入困境。

第三，或有事項影響對企業(yè)經(jīng)營成果的確認。根據(jù)企業(yè)會計慣例，會計核算上應遵循的穩(wěn)健性原則，未來可能形成的利得即或有利得在現(xiàn)時一般不予確認，而對于未來可能形成的損失即或有損失應根據(jù)其發(fā)生可能性的大小采取確認入賬、注釋披露及不予反應等會計處理方式。因而，或有事項的不同確認方法直接影響著企業(yè)一定時期經(jīng)營成果的大小。

實務中有兩種傾向應引起注意，一是無視對企業(yè)的不利事項的存在，認為低估或有損失發(fā)生的可能性，以達到較高的會計賬面利潤；二是人為地高估或有損失發(fā)生的可能性，以達到使會計賬面利潤較低，達到避稅的目的。可見，或有事項的確認將直接影響經(jīng)營成果，或有事項的不當處理也常常是目前某些單位和個人用以粉飾企業(yè)財務成果的手段，是造成當前會計信息失真的一個重要原因。如目前許多企業(yè)賬面存在較大數(shù)量的不良長期股權投資，有的實際上已經(jīng)屬于投資損失，只因投資期限尚未到期而不予確認，結果造成企業(yè)一方面不良資產大量存在，另一方面賬面利潤卻頗為豐厚的現(xiàn)象。

第四，或有事項是企業(yè)未來現(xiàn)金流量的重要影響因素。或有事項如果成為現(xiàn)實，往往引起未來的現(xiàn)金流入或流出，如應收票據(jù)貼現(xiàn)一旦出票人無力清償，則企業(yè)必將要用現(xiàn)金予以償付，因此應把或有事項作為預計未來現(xiàn)金流量的一個重要方面，如上所述，由于債務擔保等或有事項常常具有發(fā)生時的隱秘性和不能得到應有的反映，直接影響對企業(yè)未來現(xiàn)金流量的情況做出可靠地預計。

2. 企業(yè)對或有事項的控制

或有事項對企業(yè)的影響是多方面的，其中又分為有利和不利兩種影響結果。對或有事項的控制，應主要從如何消除對企業(yè)不利的影響入手。就我國上市公司目前情況而言，可以通過以下的途徑來控制或有事項對上市公司的影響：

第一，嚴格按照會計準則要求，充分揭示或有事項，做好或有事項的信息披露工作。應加強對上市公司中保中對或有事項充分披露的監(jiān)督，對于或有事項因沒有充分披露而造成的重大影響應給予一定的處罰。

第二，加強企業(yè)債券債務的管理，清理企業(yè)之間三角債問題。企業(yè)之間的三角債引起的債務訴訟案件和擔保訴訟案件在目前企業(yè)的或有事項中占有較大比重。從企業(yè)來說，首先應對三角債的危害性有充分的認識，其次應下大力氣清理企業(yè)的債權債務，加強應收賬款的管理，切實履行償債義務，避免引起債務訴訟案件的發(fā)生。

第三，加強對各或有事項的內部管理，嚴格控制，降低企業(yè)的經(jīng)營風險。一是對于為其他單位的債務擔保。從目前來說，債務擔保這一或有負債以及由此引發(fā)的實際損失，無論在上市公司還是非上市公司都已成為具有普遍性的問題，有的企業(yè)因提供擔保而遭致?lián)ＴV訟，有的已遭致企業(yè)破產，有的地方政府機關也因為企業(yè)提供擔保而陷入曠日持久的擔保債務訴訟案件中。因此，在企業(yè)的經(jīng)濟活動中應嚴把擔保關，對于企業(yè)的持續(xù)發(fā)展具有重大的意義；二是對于應收票據(jù)的貼現(xiàn)。企業(yè)應當在及時披露的同時，進一步從源頭控制應收票據(jù)貼現(xiàn)可能給企業(yè)造成的或有損失，目前來說，主要是應當謹慎采用商業(yè)承兌匯票這一票據(jù)結算方式，嚴格按照我國關于商業(yè)匯票使用的規(guī)定，并在使用時對客戶的信用狀況有一個基本的了解；三是對于投資失敗的損失這一或有損失的控制。首先應是對投資的事前控制，即應確保投資決策的正確，避免盲目投資情況的發(fā)生，從目前來說，我國企業(yè)的投資損失大部分在于投資決策的失誤；其次，在會計核算上，對投資失敗應有適當?shù)念A防措施，如計提長期投資減值準備，充分估計可能發(fā)生的投資損失。

3. 關于或有事項準則的相關思考

3.1或有事項準則的適用范圍應拓展

我國新準則的適用范圍對規(guī)范現(xiàn)有的或有事項是恰當?shù)模覍τ行l件不夠成熟的企業(yè)重組、環(huán)境污染整治等業(yè)務的暫不做要求也是可行的，但是隨著經(jīng)濟的發(fā)展和企業(yè)經(jīng)濟活動的變化，在有些規(guī)范如環(huán)境污染整治等尚未完成的情況下，新準則漸顯不足。從理論上講，既然交納的排污費等費用遠不能抵補治污支出，那么污染企業(yè)就應該在制造污染的同時確認一項由環(huán)境污染整治義務形成的負債。

同時，將所得稅、保險合同等業(yè)務造成的或有事項列入適用范圍，并為所得稅、保險合同等提供實例作為操作指南已是當務之急。另外，我國新準則雖然也涉及擔保、應收票據(jù)貼現(xiàn)這兩個金融工具項目，但尚未將與金融工具有關的一系列經(jīng)濟業(yè)務都考慮到新準則的適用范圍內。隨著衍生金融工具的不斷涌現(xiàn)，這些工具在我國企業(yè)中的運用將逐漸普及，所以也應將與金融工具有關的一系列經(jīng)濟業(yè)務都考慮到或有事項準則的適用范圍內，以便及時披露這些新經(jīng)濟業(yè)務的風險狀況，以提高企業(yè)的風險防范能力。

3.2或有事項披露的完備性

會計信息的披露一般要符合幾大性質，一是真實性。應當按照信息披露的有關法規(guī)制度如實披露，既不能夸大也不能縮小，客觀的反映出公司經(jīng)營狀況和財務情況；二是完整性。指所有影響投資者決策的信息都應當披露，不得故意隱瞞或有重大遺漏；三是準確性。指披露的信息必須表述清楚，語義明確，數(shù)字正確，其內容和表達方式、圖表、數(shù)據(jù)等不得使人誤解；四是及時性。指上市公司必須在規(guī)定時間內公開披露有關信息，特別對重大事件披露一定要及時；五是相關性。指披露的信息與所要做的決策相關。或有事項的披露也是如此。

準則規(guī)定披露或有負債的種類及內容，特別強調“披露全部或部分信息預期會對企業(yè)造成重大不利影響，則企業(yè)無需披露這些信息”。這一規(guī)定實質上過分地顧及了企業(yè)利益的保護，而忽視了信息使用者的利益。因此，這一規(guī)定很可能成為企業(yè)不充分披露或有負債的借口。此外，準則還規(guī)定了應分類披露或有負債的相關內容，卻未提出明確的質量要求，對未來不確定事項企業(yè)應怎樣進行估計、假定和判斷等問題，準則未要求信息提供者做出必要的說明或解釋。

3.3披露的復雜性及完善

我國上市公司對或有事項的財務報表附注揭露太過混亂，以致報表使用者無法辨別哪些是符合準則規(guī)定的或有事項。因此重大承諾以及或有事項揭露應該規(guī)定分開列示哪些是重大承諾，哪些是不符合準則規(guī)定揭露而予揭露的傳統(tǒng)項目，哪些是準則規(guī)定應予揭露的項目，這些才使使用者一目了然其性質及風險性。

3.4增加估計在附注中的披露

我們知道，或有事項具有不確定性，其會計披露會對信息使用者的決策產生重要影響。而在實務中，或有事項的一大問題就是企業(yè)出 （下轉第274頁）

（上接第272頁）

于主觀或客觀的原因，常常沒有做到信息充分披露。為了更完整、準確的反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果，我們有必要要求企業(yè)增加相關信息的表外披露。比如，對“不確定性”的估計和判斷。雖然指南中規(guī)定了各種可能性相對應的概率，但那畢竟是一個概率區(qū)間，在實際運用中仍存在很大的主觀性和可操作性，使得相同的經(jīng)濟事項可能出現(xiàn)不同的估計后果。因此，企業(yè)對“不確定性”的估計判斷極可能影響到信息使用者的決策。所以，企業(yè)應該將其做出估計判斷的影響因素及其性質、估計的過程和公式在報表的附注中披露，最好能請外部審計師進行審核，以提高真實性和可靠性。

3.5應考慮涉及的所得稅問題

在未決訴訟、未決仲裁、產品質量保證或為其他單位提供擔保等事項中，被確認為負債的那部分或有負債的金額是估計出來的，并非日后的確切數(shù)據(jù)。而這些期間費用在稅前是可以列支的，對企業(yè)的所得稅是有影響的。但根據(jù)現(xiàn)行稅法，一般不允許按估計的費用支出額作為所得稅稅前扣除項目，更何況日后如果因未決訴訟敗訴等原因而發(fā)生的賠償損失等支出是不能在稅前列支的。

3.6最大限度的符合配比原則

配比原則強調“將一定時期內的收入與為取得收入所發(fā)生的費用在同一期間進行確認和計量。”為了更好的反應或有事項及其給企業(yè)帶來的影響之間的關系，筆者認為，完全強求單純的配比原則是不現(xiàn)實的，但是完全回避配比原則又是不恰當?shù)摹１热纾袛辔礇Q訴訟很可能給企業(yè)帶來損失，由此確認一項“預計負債”，但等到損失實際發(fā)生時，才確認為發(fā)生當期的損益，減少發(fā)生當期的利潤。而事實上在訴訟期該事項就可能給企業(yè)帶來負面影響，例如媒體對企業(yè)的負面報道可能降低公眾對企業(yè)的評價等，從而影響訴訟期的利潤。因此，筆者認為，該或有負債的影響是涵蓋整個訴訟期的，應該把未來的可能支出在整個訴訟期內分攤，最大限度的符合配比原則。

3.7提高會計從業(yè)人員的職業(yè)素質

為保證或有事項會計準則的執(zhí)行質量，一方面應加強會計職業(yè)道德建設，保證會計信息的真實可靠，對需要反映的經(jīng)濟業(yè)務的判斷和表達，應當基于客觀立場、實事求是，從主觀上努力杜絕作假可能；另一方面應加強財務人員對或有事項會計信息披露的相關培訓，使他們能充分認識，并正確理解或有事項。企業(yè)會計人員應該加強對準則的學習，尤其是預計負債和或有負債的區(qū)別部分，使之能夠適應新的會計準則，從而提高會計核算和會計信息披露質量。

結束語

或有事項作為一種潛在因素直接影響著企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營和發(fā)展，它的不確定性也影響了投資者對企業(yè)的財務質量、財務狀況以及企業(yè)會計信息可靠性的正確判斷。當前，絕大部分上市公司在或有事項相關信息的處理、披露上是不明確、不完整的，甚至有些采取回避的態(tài)度，這種狀況極大地損害了證券市場的信息透明和公平競爭，進而影響了廣大投資者的利益。因此，對或有事項披露問題的研究，有助于規(guī)范上市公司或有事項會計處理及披露行為，提高會計信息質量，保護投資者利益。上市公司必須分清引起或有事項的業(yè)務類別，加強或有事項的管理，嚴格控制可能帶來損失的或有事項的發(fā)生，降低企業(yè)財務風險和經(jīng)營風險，并根據(jù)會計準則，對或有事項應予以充分的披露和揭示。

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（作者單位：哈爾濱市軌道交通建設辦公室）