淺析企業(yè)清算所得稅處理

【摘 要】 本文對(duì)企業(yè)清算所涉及的企業(yè)所得稅問題進(jìn)行了詳細(xì)的說明與探討，重點(diǎn)包括清算期間的確定、清算期間所得稅征收方式、債務(wù)重組中一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理、清算所得的確定、清算所得應(yīng)納所得稅額的確定以及向投資者分配剩余資產(chǎn)。

【關(guān)鍵詞】 企業(yè)清算 企業(yè)所得稅 探討

按《公司法》、《企業(yè)破產(chǎn)法》等規(guī)定需要進(jìn)行清算的企業(yè)和重組中需要按清算處理的企業(yè)需要進(jìn)行清算所得稅處理。

企業(yè)清算的所得稅處理，是指企業(yè)在不再持續(xù)經(jīng)營，發(fā)生結(jié)束自身業(yè)務(wù)、處置資產(chǎn)、償還債務(wù)以及向所有者分配剩余財(cái)產(chǎn)等經(jīng)濟(jì)行為時(shí)，對(duì)清算所得、清算所得稅、股息分配等事項(xiàng)的處理。

為了做好企業(yè)清算所得稅處理，需要做好以下幾點(diǎn)

1. 清算期間的確定

清算開始之日為企業(yè)實(shí)際經(jīng)營終止之日，具體的清算開始之日為：

1.1公司章程規(guī)定的經(jīng)營期限屆滿或公司章程規(guī)定的其他解散事由出現(xiàn)的，為董事會(huì)等權(quán)力機(jī)構(gòu)宣布解散的決議日。

1.2股東會(huì)或股東大會(huì)等其他類似機(jī)構(gòu)決議解散的，為股東會(huì)或股東大會(huì)等其他類似機(jī)構(gòu)決議日。

1.3依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、責(zé)令關(guān)閉或者被撤銷的，為相關(guān)行政機(jī)關(guān)文件簽發(fā)日。

1.4企業(yè)重組中需要按清算處理的，為經(jīng)董事會(huì)等權(quán)力機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的企業(yè)重組協(xié)議或合同的簽約日。

從清算開始日以后企業(yè)就進(jìn)入清算，持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)將不復(fù)存在。企業(yè)清算期間已經(jīng)不是企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營期間，正常的核算原則將不再適用，因而會(huì)計(jì)核算及應(yīng)納稅所得額的計(jì)算也應(yīng)終止持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。企業(yè)清算時(shí)應(yīng)以清算期間作為獨(dú)立納稅年度。財(cái)稅[2009]60號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將整個(gè)清算期作為一個(gè)獨(dú)立的納稅年度計(jì)算清算所得。無論清算期間實(shí)際是長于12個(gè)月還是短于12個(gè)月都要視為一個(gè)納稅年度，以該期間為基準(zhǔn)計(jì)算確定企業(yè)應(yīng)納稅所得額。企業(yè)如果在年度中間終止經(jīng)營，該年度終止經(jīng)營前屬于正常生產(chǎn)經(jīng)營年度，此后則屬于清算年度。

2. 清算期間所得稅征收方式

企業(yè)在經(jīng)營期間無論采取查帳征收方式還是核定征收方式繳納企業(yè)所得稅，在清算期間均采取查賬征收方式計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

3. 債務(wù)重組中一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理

企業(yè)債務(wù)重組一般性稅務(wù)處理：以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項(xiàng)原則上保持不變，重組后受讓方取得的資產(chǎn)需要按公允價(jià)值確認(rèn)計(jì)稅基礎(chǔ)。一般性稅務(wù)處理規(guī)定，對(duì)于合并或分立，可彌補(bǔ)的虧損不具有繼承性。

符合條件的特殊性稅務(wù)處理。企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50％以上?？梢栽?個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。除與非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失外，受讓方取得的資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)按重組前該資產(chǎn)由轉(zhuǎn)讓方持有時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算（即歷史計(jì)稅基礎(chǔ)）。特殊性稅務(wù)處理規(guī)定．被合并企業(yè)的可彌補(bǔ)虧損可由合并企業(yè)繼承，但受到金額限制。

4. 清算所得的確定

清算所得是指企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或者交易價(jià)格減去資產(chǎn)凈值、清算費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)等后的余額。清算所得的計(jì)算公式如下：清算所得=企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格一資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)一清算費(fèi)用一相關(guān)稅費(fèi)+債務(wù)清償損益一彌補(bǔ)以前年度虧損。其中債務(wù)清償損益=債務(wù)的計(jì)稅基礎(chǔ)一債務(wù)的實(shí)際償還金額。正數(shù)為收益，負(fù)數(shù)為損失。公式中的相關(guān)稅費(fèi)為企業(yè)在清算過程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)。 符合稅法規(guī)定的待攤費(fèi)用，進(jìn)入清算期后，允許剩余金額一次性在清算所得中扣除。計(jì)提時(shí)按稅法規(guī)定允許扣除的預(yù)提費(fèi)用，進(jìn)入清算期后，應(yīng)當(dāng)并入清算所得。按照所得稅相關(guān)政策規(guī)定應(yīng)當(dāng)分期確認(rèn)所得的遞延所得項(xiàng)目，在清算前尚未確認(rèn)所得的金額，應(yīng)一次性并入清算所得。

5. 清算所得應(yīng)納所得稅額的確定

清算所得應(yīng)納所得稅額=清算所得×基本稅率（25％）。企業(yè)在計(jì)算出清算所得應(yīng)納所得稅額后，應(yīng)當(dāng)按照稅法的規(guī)定，以清算期間為一個(gè)納稅年度。由于清算期間不屬于正常的生產(chǎn)經(jīng)營期間，清算所得不能享受法定減免稅優(yōu)惠，在清算完稅時(shí)要依照25％的稅率計(jì)算企業(yè)所得稅。

6. 向投資者分配剩余資產(chǎn)

法人投資者從被清算企業(yè)中分得的剩余資產(chǎn)，其中相當(dāng)于從被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積中應(yīng)當(dāng)分得的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除上述股息所得后的余額，超過或者低于投資成本的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或者損失。自然人投資者從被清算企業(yè)中分得的剩余資產(chǎn)金額，其中相當(dāng)于從被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為股息所得，按“股息、紅利所得”計(jì)征個(gè)人所得稅；剩余資產(chǎn)減除上述股息所得后的余額，超過投資額的部分，應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”計(jì)征個(gè)人所得稅，個(gè)人所得稅稅款由清算組負(fù)責(zé)代扣代繳。

企業(yè)只有將以上幾個(gè)程序處理好，才能準(zhǔn)確計(jì)算清算所得稅額，也才能做好所得稅的清算處理。

參考文獻(xiàn)：

[1] 國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]60號(hào)）.

[2] 國家稅務(wù)總局出臺(tái)了《關(guān)于印發(fā)（企業(yè)清算所得稅申報(bào)表>的通知》（國稅函[2009]388號(hào)）.

（作者單位：鎮(zhèn)江安信會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司）