銀行抵債資產(chǎn)的會計核算與所得稅處理

　　摘要：目前，債務(wù)人以非貨幣性資產(chǎn)抵償債權(quán)業(yè)務(wù)比較普遍，尤其是銀行。因此，銀行抵債資產(chǎn)的會計核算與企業(yè)所得稅處理問題，就成為銀行會計和稅務(wù)人員關(guān)注的焦點。文章從銀行抵債資產(chǎn)的取得、持有、處置和自用四個環(huán)節(jié)，對銀行抵債資產(chǎn)的會計核算、所得稅處理和稅務(wù)稽查進行了全面、系統(tǒng)闡釋。
　　關(guān)鍵詞：銀行；抵債資產(chǎn)；會計核算；所得稅處理
　　抵債資產(chǎn)是指銀行等金融機構(gòu)依法行使債權(quán)或擔保物權(quán)而受償于債務(wù)人、擔保人或第三人的實物資產(chǎn)或財產(chǎn)權(quán)利。抵債資產(chǎn)賬戶是核算銀行依法取得、持有并準備按有關(guān)規(guī)定進行處置的實物抵債資產(chǎn)成本的。銀行抵債資產(chǎn)在取得、持有、處置或自用環(huán)節(jié)均會涉及企業(yè)所得稅問題，但是在稅務(wù)稽查實踐中我們發(fā)現(xiàn)銀行對抵債資產(chǎn)企業(yè)所得稅處理存在各種問題，因此面臨較高的涉稅風險。
　　一、銀行取得抵債資產(chǎn)會計核算與所得稅處理
　?。ㄒ唬┿y行取得抵債資產(chǎn)的會計核算。銀行在取得抵債資產(chǎn)時
　　借：抵債資產(chǎn)（公允價值）、貸款損失
　　準備、壞賬準備
　　營業(yè)外支出（借貸差額）
　　貸：貸款、應(yīng)收手續(xù)費及傭金
　　應(yīng)交稅費（契稅、印花稅、營業(yè)
　　稅、房產(chǎn)稅、車船使用稅）
　　資產(chǎn)減值損失（借貸差額）
　　銀行存款、存放中央銀行款項
　?。ㄟ^戶費、土地出讓金、評估費等）
　　銀行抵債資產(chǎn)的接收公允價值高于貸款本息（含表外利息，下同）的差額在抵債資產(chǎn)處置變現(xiàn)前，不得以貨幣資金退還給借款人或擔保人。抵債資產(chǎn)欠繳的稅費和取得抵債資產(chǎn)支付的相關(guān)稅費應(yīng)在確定抵債金額時予以扣除。
　?。ǘ┿y行取得抵債資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理
　　根據(jù)國稅函〔2000〕906號規(guī)定：銀行抵債資產(chǎn)公允價值高于貸款本息時，退還給原債務(wù)人的部分，不作為應(yīng)稅收入；不退還給原債務(wù)人的部分，作為應(yīng)稅收入（如貸記資產(chǎn)減值損失），按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。根據(jù)國家稅務(wù)總局令〔2002〕4號規(guī)定：借款人不能償還到期債務(wù)，銀行對依法取得的抵債資產(chǎn)，按評估確認的市場公允價值入賬后，扣除抵債資產(chǎn)接收費用（包括契稅、車船使用稅、印花稅、房產(chǎn)稅，以及過戶費、土地出讓金、土地轉(zhuǎn)讓費、水利建設(shè)基金、交易管理費、資產(chǎn)評估費），小于貸款本息的差額（如借記營業(yè)外支出），經(jīng)追償后仍無法收回的債權(quán)，可以在稅前扣除。
　　（三）對銀行取得抵債資產(chǎn)的企業(yè)所得稅檢查重點
　　稅務(wù)機關(guān)重點檢查銀行取得抵債資產(chǎn)：銀行是否對抵債資產(chǎn)做相應(yīng)的賬務(wù)處理，看是否將其做賬外經(jīng)營；銀行是否及時結(jié)算已收回利息和以公允價格結(jié)轉(zhuǎn)經(jīng)營成本，看是否將它們長期以不良貸款或呆滯貸款掛賬，造成經(jīng)營成果失實；銀行是否將抵債資產(chǎn)公允價值高于貸款本息不退還給原債務(wù)人的部分作為應(yīng)稅收入，看是否沖減“資產(chǎn)減值損失”；銀行是否將抵債資產(chǎn)欠繳的稅費和取得抵債資產(chǎn)支付的相關(guān)稅費在確定抵債金額時予以扣除；銀行經(jīng)追償后仍無法收回的貸款本息有無虛增等。
　　二、銀行持有抵債資產(chǎn)會計核算與所得稅處理
　?。ㄒ唬┿y行持有抵債資產(chǎn)的會計核算
　　抵債資產(chǎn)收取后原則上不能對外出租，為避免抵債資產(chǎn)閑置造成更大損失，在租賃關(guān)系不影響資產(chǎn)處置的情況下，可在處置時限內(nèi)暫時出租。銀行抵債資產(chǎn)在保管期間取得收入時
　　借：庫存現(xiàn)金、銀行存款、存放中央
　　銀行款項
　　貸：其他業(yè)務(wù)收入
　　銀行抵債資產(chǎn)在保管期間發(fā)生直接稅費時：
　　借：其他業(yè)務(wù)成本
　　營業(yè)稅金及附加
　　貸：庫存現(xiàn)金、銀行存款、存放中央
　　銀行款項
　　應(yīng)交稅費（營業(yè)稅、印花稅、
　　房產(chǎn)稅、土地使用稅）
　　銀行抵債資產(chǎn)在保管期間發(fā)生減值或跌價時
　　借：資產(chǎn)減值損失
　　貸：抵債資產(chǎn)跌價準備
　　銀行抵債資產(chǎn)計提跌價后，價值部分回升時，編制上述相反會計分錄。
　　（二）銀行持有抵債資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理
　　銀行抵債資產(chǎn)持有期間取得的租金等收入按規(guī)定作為應(yīng)稅收入。根據(jù)會計規(guī)定，銀行抵債資產(chǎn)不計提折舊或攤銷，稅法對此沒有明確，稅務(wù)執(zhí)法時應(yīng)依照會計規(guī)定執(zhí)行，不允許銀行稅前扣除抵債資產(chǎn)的折舊費或攤銷額。銀行計提抵債資產(chǎn)跌價準備，年終匯算清繳時應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，轉(zhuǎn)銷時允許納稅調(diào)減。
　?。ㄈ︺y行持有抵債資產(chǎn)的企業(yè)所得稅檢查重點
　　稅務(wù)機關(guān)重點檢查銀行持有抵債資產(chǎn)：銀行是否將抵債資產(chǎn)出租、出借，看是否將租金收入、沒收押金直接沖減貸款本息，或計入其他往來賬戶或以不良貸款、呆滯貸款長期掛賬；銀行抵債資產(chǎn)保管期間發(fā)生的各項直接稅費是否真實合理，看是否存在虛列各項保管稅費情況；銀行是否將法院判決、仲裁機構(gòu)裁決抵債資產(chǎn)不辦理產(chǎn)權(quán)而直接對外銷售、資產(chǎn)置換、抵押貸款、用于職工福利等。
　　三、銀行處置抵債資產(chǎn)會計核算與所得稅處理
　?。ㄒ唬┿y行處置抵債資產(chǎn)的會計核算。銀行在處置抵債資產(chǎn)時
　　借：庫存現(xiàn)金、銀行存款、存放中央銀
　　行款項、抵債資產(chǎn)跌價準備
　　營業(yè)外支出（借貸差額）
　　貸：抵債資產(chǎn)（公允價值）
　　應(yīng)交稅費（增值稅、營業(yè)稅、土
　　地增值稅、印花稅）
　　營業(yè)外收入（借貸差額）
　?。ǘ┿y行處置抵債資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理
　　按稅法，銀行處置抵債資產(chǎn)取得的收入為應(yīng)稅收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)抵債資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)；銀行在處置抵債資產(chǎn)過程中發(fā)生的相關(guān)稅費（除增值稅外）可以在企業(yè)所得稅前扣除；同時，銀行在處置抵債資產(chǎn)過程中轉(zhuǎn)銷的“抵債資產(chǎn)跌價準備”允許銀行在年度企業(yè)所得稅匯算清繳時進行必要的納稅調(diào)減處理。
　　（三）對銀行處置抵債資產(chǎn)的企業(yè)所得稅檢查重點
　　屬于委托專業(yè)機構(gòu)拍賣銀行抵債資產(chǎn)的，競拍后由拍賣機構(gòu)出具拍賣專用票據(jù)，銀行不需提供專用發(fā)票和交納稅金；屬于銀行自己處置抵債資產(chǎn)的，僅憑交易雙方簽訂的轉(zhuǎn)讓協(xié)議即可辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)，不需要有稅務(wù)局的正規(guī)發(fā)票。由于可以不開具發(fā)票，“以票管稅”作用受到限制，銀行可能在這一環(huán)節(jié)逃稅，因此稅務(wù)機關(guān)對銀行自己處置抵債資產(chǎn)業(yè)務(wù)格外注意并重點檢查。重點檢查銀行處置抵債資產(chǎn)是否計提并扣除過折舊費或攤銷額，看是否按抵債資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)減除已稅前扣除的折舊或攤銷后的余額稅前扣除；重點檢查抵債資產(chǎn)處置損失是否符合《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號）的相關(guān)規(guī)定。
　　四、銀行抵債資產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用會計核算與所得稅處理
　?。ㄒ唬┿y行自用抵債資產(chǎn)的會計核算
　　銀行不得擅自使用抵債資產(chǎn)，確因經(jīng)營管理需要將抵債資產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用的，視同新購固定資產(chǎn)辦理相應(yīng)的固定資產(chǎn)購建審批手續(xù)。銀行應(yīng)在辦妥相關(guān)手續(xù)時
　　借：抵債資產(chǎn)跌價準備
　　固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)（借貸差額）
　　貸：抵債資產(chǎn)（轉(zhuǎn)換日抵債資產(chǎn)賬面余額）
　　（二）銀行自用抵債資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理
　　按稅法，銀行將取得的抵債資產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用的，視同購建固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，銀行按規(guī)定計提的折舊或攤銷，屬于與銀行經(jīng)營活動直接有關(guān)的支出，準予稅前扣除；銀行抵債資產(chǎn)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為扣除“抵債資產(chǎn)跌價準備”后的余額，因此允許銀行將轉(zhuǎn)銷的“抵債資產(chǎn)跌價準備”做納稅調(diào)減處理。
　?。ㄈ︺y行自用抵債資產(chǎn)的企業(yè)所得稅檢查重點
　　稅務(wù)檢查重點。檢查銀行固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的入賬價值是否扣除了抵債資產(chǎn)跌價準備；是否按規(guī)定年限與方法計提固定資產(chǎn)折舊或攤銷無形資產(chǎn)；做納稅調(diào)減的抵債資產(chǎn)跌價準備，是否在提取時做過納稅調(diào)增處理。
　　參考文獻：
　　1.企業(yè)會計準則——會計科目和主要帳務(wù)處理[Z].財會〔2006