日本環(huán)境會(huì)計(jì)體系分析及對(duì)我國啟示

薩日娜 齊金鵬

（1. 中國人民大學(xué)環(huán)境學(xué)院，北京 100872；2. 北京東西部能源技術(shù)研究院，北京 100045）

日本環(huán)境會(huì)計(jì)體系分析及對(duì)我國啟示

薩日娜1齊金鵬2

（1. 中國人民大學(xué)環(huán)境學(xué)院，北京 100872；2. 北京東西部能源技術(shù)研究院，北京 100045）

環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展的理念與實(shí)踐是以實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展為前提，通過實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)制度，可以使企業(yè)準(zhǔn)確掌握經(jīng)營活動(dòng)的資源消耗、環(huán)境負(fù)荷，促進(jìn)其提供環(huán)境友好產(chǎn)品及服務(wù)，推進(jìn)經(jīng)濟(jì)朝著低碳、綠色、可持續(xù)模式發(fā)展。日本經(jīng)過十幾年的發(fā)展，目前已形成較為完善的環(huán)境會(huì)計(jì)體系。本文通過介紹和分析日本環(huán)境會(huì)計(jì)體系產(chǎn)生的背景、發(fā)展變化與作用，探討我國環(huán)境會(huì)計(jì)體系構(gòu)筑問題。

環(huán)境會(huì)計(jì)；信息披露；環(huán)境保護(hù)成本；可持續(xù)發(fā)展

可持續(xù)發(fā)展理念是環(huán)境會(huì)計(jì)建立與發(fā)展的理論基礎(chǔ)和前提。相對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)而言，環(huán)境會(huì)計(jì)更重視環(huán)境科學(xué)與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)相結(jié)合，不僅涉及資金核算，還兼顧資源環(huán)境的影響分析和價(jià)值評(píng)估。環(huán)境會(huì)計(jì)通過分析不同經(jīng)濟(jì)體（企業(yè)、區(qū)域經(jīng)濟(jì)體、國家）的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與環(huán)境資源之間的交互作用與影響，提供全面的價(jià)值分析和統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)。對(duì)這些環(huán)境信息的把握，不但能夠幫助經(jīng)濟(jì)決策者了解經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)環(huán)境產(chǎn)生的現(xiàn)期和長遠(yuǎn)的影響，還可以幫助環(huán)境決策者了解完成其環(huán)境目標(biāo)所需要的經(jīng)濟(jì)成本。

1 日本環(huán)境會(huì)計(jì)產(chǎn)生與發(fā)展背景

1.1 國際經(jīng)驗(yàn)

1.1.1 CERES的指南

1989年名為CERES的NGO組織，提出一套企業(yè)行為規(guī)定《Valdez Principle》，后經(jīng)修改為《CERES Principle》，其內(nèi)容包含了企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)環(huán)境影響的各個(gè)方面。1997年，CERES發(fā)起成立了GRI組織。由GRI設(shè)計(jì)和推行的《可持續(xù)發(fā)展報(bào)告指南》現(xiàn)已成為企業(yè)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和環(huán)境績(jī)效報(bào)告的國際標(biāo)準(zhǔn)。

1.1.2 環(huán)境管理體系審核制度

EU的環(huán)境管理體系審核制度（EMAS）對(duì)環(huán)境報(bào)告書的發(fā)展產(chǎn)生了很大的影響。EMAS自1995年開始實(shí)施，它要求企業(yè)公布環(huán)境報(bào)告書并需要得到第三方的認(rèn)證。該制度修訂于2001年4月，參加對(duì)象的范圍擴(kuò)大至所有擁有環(huán)境管理體系的組織，并且更加明確地規(guī)定了環(huán)境報(bào)告書所必須記載的事項(xiàng)。

1.1.3 國際標(biāo)準(zhǔn)ISO14000系列

ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)是國際標(biāo)準(zhǔn)化組織負(fù)責(zé)起草的，它包括了環(huán)境管理體系、環(huán)境審核、環(huán)境標(biāo)志、生命周期分析等國際環(huán)境管理領(lǐng)域內(nèi)的許多焦點(diǎn)問題，旨在指導(dǎo)各類組織采取正確的環(huán)境行為。該系列中雖然沒有關(guān)于環(huán)境報(bào)告書的標(biāo)準(zhǔn)，但規(guī)定企業(yè)對(duì)外公布其環(huán)境管理的情況和結(jié)果，以及與利益相關(guān)者的相互交流情況。

1.2 日本環(huán)境會(huì)計(jì)相關(guān)指南的展開

1.2.1 日本環(huán)境省環(huán)境會(huì)計(jì)指南

90年代日本環(huán)境省認(rèn)識(shí)到，把握環(huán)境成本是考察環(huán)保活動(dòng)和企業(yè)活動(dòng)不可欠缺的要素。1999年日本環(huán)境省頒布了“環(huán)境會(huì)計(jì)指南”。該指南將降低環(huán)境負(fù)荷作為把握環(huán)境保護(hù)成本的關(guān)鍵，提出了環(huán)境保護(hù)成本的定義、分類、核算范圍、核算方法、公開披露的方法。2000年頒布了“環(huán)境會(huì)計(jì)體系的確立（2000年報(bào)告書）”，將環(huán)境會(huì)計(jì)體系定義為“對(duì)經(jīng)營活動(dòng)中由于保護(hù)環(huán)境而支出的成本和由該活動(dòng)獲得的效果進(jìn)行計(jì)量（用貨幣單位或者物量單位表示）的體系。2002年修改后的“環(huán)境會(huì)計(jì)指南”，將環(huán)境會(huì)計(jì)的外部報(bào)告機(jī)能明確化、環(huán)境保護(hù)成本精細(xì)化、環(huán)境保護(hù)效果和經(jīng)濟(jì)效果體系化。2005年版的“環(huán)境會(huì)計(jì)指南”，在“環(huán)境保護(hù)成本”項(xiàng)目中增加了地球環(huán)境保護(hù)成本、社會(huì)活動(dòng)成本等項(xiàng)目；在“環(huán)境收益”項(xiàng)目中，提出以非貨幣形式的物量單位計(jì)量企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)對(duì)環(huán)境產(chǎn)生的影響。

1.2.2 日本行業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)指南

日本環(huán)境省制定的環(huán)境會(huì)計(jì)指南是一種具有普遍適用性的指導(dǎo)性綱領(lǐng)，并未按照行業(yè)進(jìn)行分類，因此有必要針對(duì)建筑、石油、化工、食品、機(jī)械制造等不同行業(yè)的各自特點(diǎn)，制定出不同行業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)指南，并對(duì)環(huán)境保護(hù)活動(dòng)進(jìn)行詳細(xì)分類，其內(nèi)容包括：環(huán)境保護(hù)成本的折舊費(fèi)、人工費(fèi)、電費(fèi)等具體發(fā)生額；由該活動(dòng)帶來的環(huán)境保護(hù)效果和經(jīng)濟(jì)效果等內(nèi)容。

2 日本環(huán)境會(huì)計(jì)體系

2.1 日本企業(yè)環(huán)境管理體系

在環(huán)境會(huì)計(jì)指南中，將環(huán)境會(huì)計(jì)信息的利用方式分為兩個(gè)方面：一是用于企業(yè)對(duì)外公開，另一個(gè)是用于企業(yè)內(nèi)部環(huán)境管理。環(huán)境會(huì)計(jì)是日本環(huán)境管理體系的重要組成部分，如圖1所示。從宏觀層次來看，環(huán)境會(huì)計(jì)信息的是構(gòu)筑環(huán)境友好型社會(huì)的重要條件之一。編制環(huán)境會(huì)計(jì)，可以通過進(jìn)行費(fèi)用-效益分析，對(duì)經(jīng)濟(jì)體環(huán)境保護(hù)活動(dòng)的效率性和有效性進(jìn)行衡量評(píng)價(jià)。從微觀層次來看，是企業(yè)完成對(duì)社會(huì)的說明責(zé)任、與利益相關(guān)者交流和促進(jìn)自身的環(huán)境保護(hù)活動(dòng)的一種規(guī)則。

圖1 日本環(huán)境管理體系

2.2 日本企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)基本框架

環(huán)境會(huì)計(jì)是以環(huán)境管理體系與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系為基礎(chǔ)，運(yùn)用統(tǒng)一的指標(biāo)對(duì)企事業(yè)單位的工作活動(dòng)和環(huán)境績(jī)效信息進(jìn)行評(píng)價(jià)、計(jì)量和報(bào)告的體系。環(huán)境會(huì)計(jì)信息包括環(huán)境會(huì)計(jì)的核算范圍、對(duì)象期間、環(huán)境保護(hù)成本、環(huán)境保護(hù)效果、經(jīng)濟(jì)效果、及依照的指南等信息。

如圖2所示，一方面幫助企業(yè)推進(jìn)環(huán)境經(jīng)營，結(jié)合企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)，管理環(huán)境成本，提高環(huán)境績(jī)效，為經(jīng)營方針的決策提供幫助。環(huán)境會(huì)計(jì)可以為促進(jìn)環(huán)境保護(hù)活動(dòng)、減少環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)的經(jīng)營決策時(shí)提供重要的判斷依據(jù)。另一方面通過環(huán)境會(huì)計(jì)，明確掌握伴隨企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中產(chǎn)生的環(huán)境負(fù)荷情況，并將企業(yè)的環(huán)境保護(hù)活動(dòng)及其成效向外部的消費(fèi)者、股東、債權(quán)人等利益相關(guān)者進(jìn)行系統(tǒng)的報(bào)告。

圖2 日本企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)基本框架

2.3 日本環(huán)境會(huì)計(jì)的構(gòu)成要素

環(huán)境會(huì)計(jì)的研究對(duì)象是企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)中用于環(huán)境保護(hù)的成本和通過環(huán)境保護(hù)活動(dòng)所獲取的環(huán)保效果和經(jīng)濟(jì)收益。

2.3.1 環(huán)境保護(hù)成本

指用于防止、控制或者避免環(huán)境負(fù)荷產(chǎn)生、消除環(huán)境影響、對(duì)引發(fā)的環(huán)境損害進(jìn)行補(bǔ)償或有助于以上工作得以進(jìn)行的投資和費(fèi)用，以貨幣單位計(jì)量。具體項(xiàng)目如表1。

表1 環(huán)境保護(hù)成本

2.3.2 環(huán)境保護(hù)效果

防止、控制或避免環(huán)境負(fù)荷的產(chǎn)生、消除環(huán)境影響、對(duì)引起的環(huán)境損害進(jìn)行補(bǔ)償或是有助于以上工作得以進(jìn)行等環(huán)境報(bào)活動(dòng)所取得的成果，用物量單位計(jì)算。具體項(xiàng)目如表2。

2.3.3 與環(huán)境保護(hù)活動(dòng)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益

實(shí)施環(huán)境保護(hù)對(duì)策給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)效益，用貨幣單位計(jì)量。具體項(xiàng)目如表3。

表2 環(huán)境保護(hù)效果

表3 與環(huán)境保護(hù)活動(dòng)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益（實(shí)際收益）

3 關(guān)于構(gòu)筑我國環(huán)境會(huì)計(jì)體系的思考

環(huán)境問題既是宏觀問題，也是微觀問題。不僅需要在資源管理和環(huán)境保護(hù)中考慮經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所產(chǎn)生的影響，更重要的是要將環(huán)境因素引入現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)核算制度。宏觀層面上，需要構(gòu)建以國民經(jīng)濟(jì)核算為起點(diǎn)，以綠色GDP為核心，充分體現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展這一指導(dǎo)思想的綜合環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系。微觀層面上，企業(yè)應(yīng)該建立環(huán)境會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，追求利益相關(guān)者價(jià)值最大化，服務(wù)于經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)。同時(shí)企業(yè)還應(yīng)該把環(huán)境因素納入戰(zhàn)略和日常決策中，考慮自身經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)當(dāng)前和未來環(huán)境的影響，考慮企業(yè)長期的成本和收益。

3.1 環(huán)境信息公開體系的建立

目前我國已有企業(yè)開始公開一些定性的敘述性環(huán)境信息。也有一些企業(yè)一邊探索，一邊以物量或貨幣形式披露環(huán)境相關(guān)信息。在企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，需要建立一個(gè)以環(huán)境信息為中心，能夠?qū)ζ髽I(yè)的環(huán)境相關(guān)活動(dòng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和公開的組織體系。

3.2 將環(huán)境會(huì)計(jì)納入到財(cái)務(wù)核算體系

具體包括制定對(duì)環(huán)境成本與環(huán)境負(fù)債的確認(rèn)、測(cè)量以及公開披露相關(guān)的指南等。對(duì)于企業(yè)的環(huán)境相關(guān)問題，不僅考慮傳統(tǒng)的利益相關(guān)者投資人和債權(quán)人，還要考慮消費(fèi)者、地域居民等廣泛的利益相關(guān)者，從而促使企業(yè)編制環(huán)境報(bào)告書。

3.3 環(huán)境效益的測(cè)量與公開披露

即對(duì)通過設(shè)定環(huán)境績(jī)效指標(biāo)對(duì)企業(yè)的活動(dòng)及帶給環(huán)境的影響進(jìn)行定量的核算分析，并進(jìn)行公開披露。需結(jié)合我國實(shí)際情況制定環(huán)境績(jī)效指標(biāo)相關(guān)的定義、范圍、核算方法及公開披露方式的相關(guān)指南。

3.4 以企業(yè)社會(huì)責(zé)任（CSR）報(bào)告為中心的可持續(xù)性報(bào)告的編制與公開披露

環(huán)境會(huì)計(jì)是企業(yè)環(huán)境對(duì)策實(shí)踐的措施之一，是企業(yè)環(huán)境管理手段，可以納入企業(yè)環(huán)境戰(zhàn)略。企業(yè)通過在環(huán)境報(bào)告書中披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，與其利益相關(guān)者進(jìn)行交流。

環(huán)境會(huì)計(jì)也是評(píng)價(jià)企業(yè)的重要工具之一。通過環(huán)境會(huì)計(jì)所提供的信息，評(píng)價(jià)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)是否符合“環(huán)境友好”理念，企業(yè)的環(huán)境效益是否達(dá)到了設(shè)定的環(huán)境目標(biāo)等可持續(xù)發(fā)展指標(biāo)。

On the Analysis of Environmental Accounting System in Japan and the Enlightenment

SA Rina1QI Jinpeng2
(1. School of Environment & Natural Resources, Renmin University of China, Beijing 100872; 2. Beijing Eastern and Western Energy Technology Research Institute, Beijing 100045)

Development of environmental accounting concepts and practices is to achieve economic, social and environmental sustainability. Environmental accounting system can make companies get accurate knowledge of their consumption of energy resources and pollution of environmental, which promote environmental-friendly products and services. Japan as the advanced countries, after ten years of development of environmental accounting, has formed a more complete policy system. This paper describes the environmental accounting system in Japan, by the analysis of the background, development and the role of environmental accounting system, and makes some useful advices for China.

environmental accounting; information disclosure; environmental protection costs; sustainable development

X196

A

1673-288X（2012）03-0095-04

項(xiàng)目資助: 國家自然科學(xué)基金項(xiàng)目(70671102); 國家社會(huì)科學(xué)基金項(xiàng)目(06BJY047)

薩日娜, 博士研究生, 研究方向?yàn)榄h(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)