對會計師事務所審計質量相關問題的探討

（遼寧石油化工大學經濟管理學院 遼寧撫順113001）

近年來，關于會計師事務所和注冊會計師審計失誤，進而出具虛假審計報告的事情屢屢出現，使得行業誠信不斷受到損害。因此，提高審計質量已成為當務之急，會計師事務所審計質量控制問題已成為人們關注的焦點。

一、審計質量的內涵

審計質量是指審計工作過程及其結果的優劣程度。高質量的審計應滿足如下特點：1.審計師能夠發現客戶會計系統和財務報告中存在的違規和重大錯報漏報，這取決于審計師的專業勝任能力。即審計師必須具有很強的專業基礎知識，具有豐富的執業經驗和高度的職業敏感性。同時在具體審計項目上，還要花費足夠的時間和精力來查找和識別這些違規和重大錯報漏報。2.審計師能夠保持超然的獨立性，不受被審計單位、事務所和社會各界的壓力，敢于向公眾揭示所發現的問題。

二、目前我國審計質量現狀

中國注冊會計師協會從2004年開始對行業進行執業質量檢查。從近幾年統計數據可以看出，我國的審計質量不容樂觀，尤其是證券、期貨從業資格的事務所在為上市公司服務時，其審計質量遠遠不能滿足公眾的要求。此外，由于我國經濟發展和城市建設的地區不平衡性，審計質量也呈現出東部發達省份審計質量較高，西部落后地區審計質量較低；大城市的審計質量較高，小城鎮的審計質量較低的特殊地區分布格局。同時，由于國際資本市場對入門者實行較高的信息披露要求，這就造成了我國的部分海外上市公司的審計質量較國內資本市場上市公司審計質量高的現狀。

總之，我國現階段審計質量具有以下兩個顯著特點：一是審計質量總體不高，但卻處于不斷改進提高的過程中；二是由于受到地區發展和資本市場不同的影響，我國審計質量還存在較大的地區和市場選擇的差距，并且這種差距在未來幾年甚至十幾年都將繼續存在。

三、我國審計質量現狀的成因

（一）審計市場主體關系錯位

審計市場存在四個行為主體：注冊會計師、被審計單位、投資者和監管者。被審計單位委托注冊會計師對其財務報告進行審計；注冊會計師接受委托為被審計單位提供審計服務并出具具有法律效力的審計報告，提供審計信息；投資者利用會計師提供的審計信息進行投資決策；政府利用審計信息對企業和會計師事務所進行監管。由此可見，作為審計信息需求方的投資者和監管者并沒有為審計活動付費，而作為審計服務購買方的企業卻要在政府和投資者的要求下承擔審計費用。由于企業不是出于自愿主動購買審計服務，這勢必會造成企業對審計的反感，從而阻撓審計師獲得全面、真實的審計信息。這種審計信息需求的錯位，使高質量的審計失去了根源。

（二）審計收費不規范

獲取超過審計成本的審計收費是事務所及其經營者的唯一目標。在決定是否接受客戶、愿意花多少時間和精力提供審計服務時，審計收費成了審計師首要考慮的因素。目前，我國事務所的審計費用大都按照被審計單位的資產總額或收入總額的一定比例收取，這個比例的確定往往經過事務所與被審計單位之間的討價還價確定。事務所為了獲得或維持客戶資源，在談判中往往不會考慮對審計成本有重大影響的一些因素，如被審計單位經營狀況的復雜程度、審計風險、前任審計師離職原因等。在事務所獲得客戶后，才發現按照合理的審計程序和必須的工作量，這個客戶只會為事務所帶來凈損失。事務所不得不通過簡化審計程序、縮減審計時間、甚至減少項目所需的注冊會計師和助理審計人員的方式來壓縮成本。在這種情況下，審計質量必然下降。

（三）事務所組織方式不當

我國會計師事務所的組織方式按《注冊會計師法》的規定可以有兩種：有限責任制和普通合伙制。目前大多數本土事務所使用的都是有限責任制，事務所及其出資人僅對審計失敗承擔有限責任，大大削弱了會計師違約的機會成本，為審計違規埋下了伏筆。由于會計師只對其行為承擔有限的賠償責任，在審計具體業務時，往往不能抵擋被審計單位利益的誘惑，失去獨立性，在此情況下就會出具質量低下的審計報告。2002年中注協在其年度工作計劃中就明確提出了要推行有限責任合伙制，尤其是證券資格所更應該率先實行有限責任合伙制，以提升審計質量，提高事務所的風險控制能力。

（四）事務所內部治理不健全

完善的內部治理制度能夠使事務所科學、高效地控制執業風險，提高審計服務的專業性和審計質量。我國現階段，事務所內部治理存在股權結構不合理導致一股獨大現象嚴重、分配制度不公平導致多勞并不能多得、內控意識缺乏導致了事務所內部混亂、培訓機制不健全導致員工后勁不足、企業文化不明朗導致企業無目標等問題。為了改善會計師事務所內部治理狀況，提升審計質量，提高事務所管理風險和控制質量的能力，中注協于2008年6月出臺了 《會計師事務所內部治理指南》，為事務所改善內部治理提供了指導原則和依據。“指南”主要從建立事務所經營管理章程、完善內部決策和管理制度、提高同業相互尊重制度和執行制度等方面進行改進。

四、影響我國會計師事務所審計質量的因素

（一）會計師事務所的規模

隨著現代經濟的發展，小型會計師事務所已經遠不能適應這種復雜的獨立審計業務的需要。而會計師事務所通過規模化發展，能招攬更多的優秀人才，這將有助于會計師事務所拓展業務領域，占領更多的市場份額。而且大規模的會計師事務所擁有較多的審計客戶，它們喪失聲譽后的損失更大，但失去某一客戶對其會計師事務所生存的威脅較小，由于其客戶眾多.不可能為了某一客戶鋌而走險，相應地，出現有悖執業規范行為的概率就較低。一般采用會計師事務所年度業務收入、凈資產、從業人員數量、客戶數量及其構成，以及會計師事務所擁有的行業專長等指標來評價其規模。

（二）會計師事務所的聲譽

聲譽是指個人或集團的榮譽或威信、好名聲以及受公眾尊敬或尊重的程度。會計師事務所的聲譽代表了人們對會計師事務所的評價。一般將“四大”作為品牌聲譽的象征，它們被認為是審計質量最高的會計師事務所；其次是在國內享有較高聲譽的全國性會計師事務所；最后是執業范圍局限在本地的小型會計師事務所。

（三）會計師事務所從業人員的素質

通過考察會計師事務所的從業人員的學歷層次、從業時間長短、注冊會計師數量以及具有其他資格（如上市公司審計資格）的從業人員數量，就可以了解該會計師事務所能夠提供的業務內容及其提供的審計業務的預期質量。一些會計師事務所不惜高成本從各大高校招聘優秀的本科生及碩、博研究生，正是為了保證會計師事務所從業人員的素質，進而保持較高的審計質量。由此可見，審計質量與會計師事務所從業人員的素質呈正相關關系。

（四）會計師事務所內部質量控制制度的完善程度和執行制度

質量控制是每個會計師事務所必須做好的一項重要工作，國際會計師聯合會和美國注冊會計師協會都專門制定了相應的準則，我國也制定了《中國注冊會計師質量控制基本準則》。會計師事務所只有擁有完善的內部控制制度，才能從根本上確保較高的審計質量，而內部控制制度得到執行是保持較高審計質量的必備條件。內部控制制度應當包括：合法有效的會計師事務所章程或合伙人協議、會計師事務所內部議事規則和決策制度、人才引進制度、晉升和薪酬制度、執業規范、質量控制和保障制度、員工行為準則以及效益評價體系和制度。可以說，質量控制是會計師事務所的可持續發展之源，注冊會計師的執業質量是會計師事務所得以在市場競爭中生存的根本。

（五）會計師事務所的組織形式

目前，我國會計師事務所的組織形式主要有兩種，即有限責任制和合伙制。二者的區別主要在于注冊會計師的風險和責任不同。負有限責任的會計師事務所以其全部資產對其債務承擔責任，即其所有者以其出資額作為承擔債務的最大限度，降低了風險責任對執業行為的高度制約，弱化了注冊會計師的個人責任。合伙制形式的會計師事務所，合伙人共同出資、共同經營、共享收益、共擔風險，對會計師事務所的債務承擔無限連帶責任，一旦審計失敗，關系到切身利益，甚至有可能傾家蕩產，合伙制會計師事務所的經濟賠償責任遠大于有限責任制會計師事務所，所以合伙人有互相監督、提高執業質量、降低執業風險的內在要求，從而對審計質量較重視。

（六）外部監管

外部監管是利用事務所和注冊會計師之外的因素對事務所和注冊會計師的行為進行的監督管制。在實務中，有效的外部監管方式有司法監管和行政監管。其中司法監管是指通過建立一系列的法律制度，明確審計師在提供鑒證業務中的權力與義務，當審計師違反這些法律，給被審計單位、社會投資者等主體帶來損失時，就要承擔相應的法律責任。這樣注冊會計師就會有意規避這種被問責的風險，在提供服務時保持高度的獨立性，審慎應用職業判斷，從而提供較高質量的審計服務。行政監管更能起到對會計師行為的約束作用。在我國的證券和審計市場中，政府一直扮演著“看得見的手”的調控和管理作用。由于政府行政的強制性和權威性，對注冊會計師的行為造成很大的壓力。

五、結論

在目前情況下，要提高我國會計師事務所的審計質量，應在條件成熟時把有限責任制的會計師事務所改組為有限合伙制的會計師事務所；要通過對審計師進行專業培訓和后續教育等方式提高其專業勝任能力，使其在執業過程中保持獨立性和應有的職業謹慎；同時，應擴大事務所規模，發展行業專長；監管部門應利用成熟的評價指標體系對事務所審計質量的評價結果對外公布，給市場一個有關執業質量的信號，這樣會促使事務所加強自身服務質量，改善注冊會計師行業服務的需求者與供給者之間信息失衡狀態。

綜上，影響事務所審計質量的因素有很多，評價事務所審計質量的難度較高，但只要綜合考慮各個因素，建立起適當的審計質量評價指標體系，就可將不同事務所的審計質量區分開，進而增強會計師事務所審計質量評價工作的科學性和嚴謹性，擴大事務所審計質量評價結果的信息量和評價系統的靈活性。