合并報表內部交易事項抵銷研究

（安徽商貿職業(yè)技術學院 安徽蕪湖241002）

一、內部債權、債務的抵銷處理

企業(yè)集團內部由于商品購銷交易產生的債權債務存在于個別公司報表中，但是從整個企業(yè)集團來看，該部分債權和債務屬于集團內部，因此在編制集團合并報表時應將該部分內部債權債務予以抵銷，同時如果個別報表中對該部分債權計提過壞賬準備，該部分減值金額被反映在個別公司報表之中，在編制合并報表中也應將該部分壞賬準備一并予以抵銷。由于合并報表的編制基礎為個別公司報表，涉及連續(xù)抵銷期間的，應首先予以抵銷內部交易產生的期初影響，再考慮本年度產生的內部交易抵銷事項。具體有三種情況。

（一）期末內部應收賬款=期初內部應收賬款。抵銷內部應收賬款和應付賬款時，借記“應付賬款”科目（期末數）；貸記“應收賬款”科目（期末數）。抵銷根據期初內部應收賬款計提的壞賬準備時，借記“應收賬款——壞賬準備”科目（內部應收賬款計提的壞賬準備期初數）；貸記“未分配利潤——年初”科目。

（二）期末內部應收賬款>期初內部應收賬款。抵銷內部應收賬款和應付賬款時，借記“應付賬款”科目（期末數）；貸記“應收賬款”科目（期末數）。抵銷根據期初內部應收賬款計提的壞賬準備時，借記“應收賬款——壞賬準備”科目（內部應收賬款計提的壞賬準備期初數）；貸記“未分配利潤——年初”科目。抵銷本期根據內部應收賬款補提的壞賬準備時，借記 “應收賬款——壞賬準備”科目（本期補提數）；貸記“資產減值損失”科目。

（三）期末內部應收賬款<期初內部應收賬款。抵銷內部應收賬款和應付賬款時，借記“應付賬款”科目（期末數）；貸記“應收賬款”科目（期末數）。抵銷根據期初內部應收賬款計提的壞賬準備時，借記“應收賬款——壞賬準備”科目（內部應收賬款計提的壞賬準備期初數）；貸記“未分配利潤——年初”科目。抵銷本期根據內部應收賬款沖銷的壞賬準備時，借記“資產減值損失”科目；貸記“應收賬款——壞賬準備”科目（本期內部應收賬款減少而沖銷的壞賬準備數）。

二、內部存貨交易的抵銷處理

企業(yè)集團內部發(fā)生的商品購銷交易，從企業(yè)集團的角度看，該部分交易屬于未實現(xiàn)內部銷售，相當于集團的存貨從一個地點移動到另一個地點，內部交易的損益未實現(xiàn)，在編制合并報表的過程中，應予以抵銷。具體抵銷內容為三項：第一，抵銷銷售當期內部交易未實現(xiàn)的銷售收入和內部銷售結轉的銷售成本；第二，抵銷期末存貨中包含的未實現(xiàn)銷售毛利；第三，對存貨的購入方就該內部交易的存貨計提了存貨跌價準備的，要站在企業(yè)集團的角度判斷存貨的減值金額，對于多計提的存貨跌價準備金額，應予以抵銷。由于合并報表的編制基礎為個別報表，涉及連續(xù)編制期間的，應首先予以抵銷相關項目的期初影響，再考慮抵銷本期內部交易發(fā)生額。

（一）內部購銷當期。抵銷內部未實現(xiàn)的銷售收入時，借記“營業(yè)收入”科目（集團內部銷售價格）；貸記“營業(yè)成本”科目（內部購買成本，也等于內部銷售成本）。抵銷期末存貨中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益時，借記“營業(yè)成本”科目；貸記“存貨”科目（期末內部購入存貨成本×內部銷售毛利率）。抵銷個別公司報表中計提的存貨跌價準備時，借記“存貨——存貨跌價準備”科目 （大于按照集團計算多計提的金額）；貸記“資產減值損失”科目。

（二）連續(xù)編制合并財務報表。抵銷期初結存存貨中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益時，借記“未分配利潤——年初”科目；貸記“營業(yè)成本”科目（假設該部分存貨在本期全部銷售）。抵銷本期發(fā)生的內部存貨購銷未實現(xiàn)的銷售收入時，借記“營業(yè)收入”科目（本期內部銷售未實現(xiàn)的收入）；貸記“營業(yè)成本”科目。抵銷期末存貨中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益時，借記“營業(yè)成本”科目；貸記“存貨”科目（期末內部購入存貨成本×內部銷售毛利率）。抵銷內部購入存貨計提的存貨跌價準備，包括三種情況：抵銷以前期間多計提的存貨跌價準備，借記“存貨——存貨跌價準備”科目（以前期間多提數），貸記“未分配利潤——年初”科目；抵銷本期內部購入存貨多計提的存貨跌價準備，借記“存貨——存貨跌價準備”科目（當期多提數），貸記“資產減值損失”科目；抵銷本期內部購入存貨沖銷的存貨跌價準備多提數，借記“資產減值損失”科目（期末結存存貨轉回的存貨跌價準備多提數）、“營業(yè)成本”科目（本期已銷存貨轉銷的存貨跌價準備多提數），貸記“存貨——存貨跌價準備”科目（當期沖銷的多提數）。

三、內部固定資產交易的抵銷處理

同存貨一樣，內部交易形成的固定資產，也需要對未實現(xiàn)的內部交易損益進行抵銷，按照交易的性質可分為兩種情況，一是交易雙方都作為固定資產，二是銷售方作為存貨，購買方作為固定資產管理。涉及的抵銷項目有抵銷包含在固定資產原價中的內部銷售毛利或損失、當期多計提或少計提的折舊、當期計提固定資產減值準備的抵銷三項內容。同時固定資產作為企業(yè)的一項非流動資產，會在未來較長時間內伴隨著企業(yè)的生產經營活動，因此對內部交易形成的固定資產則需要在整個固定資產使用期內進行連續(xù)抵銷，涉及連續(xù)編制合并報表的，應首先抵銷固定資產交易期初的影響金額，再考慮本期交易抵銷金額。對固定資產處置期抵銷金額的調整，根據固定資產的使用情況，分為使用期滿正常清理、超過使用期間清理以及未到使用期滿、提前處置和清理三種情況，在編制抵銷分錄時，要注意考慮相關交易影響的報表項目，以個別報表項目為基礎編制合并報表。

（一）銷售方和購買方均作為固定資產。（1）交易發(fā)生當期的抵銷處理包括：抵銷內部交易固定資產原價中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益，借記“營業(yè)外收入”科目（變價收入大于固定資產價值的金額），貸記“固定資產——原價”科目或“營業(yè)外支出”科目（變價收入小于固定資產價值的金額）；抵銷交易當期多計提的折舊或少計提的折舊，借記“固定資產——累計折舊”科目（多計提的折舊），貸記“管理費用”等科目，或做相反分錄。（2）連續(xù)編制時的抵銷處理包括：抵銷內部交易原價中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤或虧損，借記“未分配利潤——年初”科目，貸記“固定資產——原價”科目（固定資產原價中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益），內部銷售損失做相反分錄；抵銷內部交易固定資產以前期間多計提的折舊或少計提的折舊，借記 “固定資產——累計折舊”科目（以前各期累計多計提的折舊），貸記“未分配利潤——年初”科目，少計提折舊做相反分錄；抵銷內部交易固定資產當期多計提的折舊或少計提的折舊，借記“固定資產——累計折舊”科目（當期多計提的折舊），貸記“管理費用”等科目，少計提折舊做相反分錄。

（二）出售方作為存貨，購買方作為固定資產使用。（1）交易發(fā)生當期的抵銷處理包括：抵銷內部交易固定資產原價中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益，借記“營業(yè)收入”科目（內部交易的售價），貸記“營業(yè)成本”科目（內部交易的成本）、“固定資產——原價”科目（內部銷售固定資產原價中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益數額）；抵銷交易當期多計提的折舊或少計提的折舊，借記“固定資產——累計折舊”科目（當期多計提的折舊），貸記“管理費用”等科目。（2）內部交易固定資產使用期間的抵銷處理包括：抵銷內部交易原價中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤或虧損，借記“未分配利潤——年初”科目，貸記“固定資產——原價”科目（固定資產原價中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益）；抵銷內部交易固定資產以前期間多計提的折舊，借記“固定資產——累計折舊”科目（以前各期累計多計提的折舊），貸記“未分配利潤——年初”科目；抵銷內部交易固定資產當期多計提的折舊，借記“固定資產——累計折舊”科目（本期多計提的折舊），貸記“管理費用”等科目。（3）內部交易固定資產清理、出售期間的抵銷處理包括：期滿清理，借記“未分配利潤——年初”科目（清理當期多計提的折舊），貸記“管理費用”等科目。超期清理，不做抵銷分錄。提前清理、出售，借記“未分配利潤——年初”科目（原價中包含的毛利），貸記“營業(yè)外收入（或營業(yè)外支出）”科目；借記“營業(yè)外收入（或營業(yè)外支出）”科目（以前期間多計提的折舊），貸記“未分配利潤——年初”科目；借記 “營業(yè)外收入 （或營業(yè)外支出）”科目（清理、出售當期多計提的折舊），貸記“管理費用”等科目。

（三）固定資產減值準備的抵銷。借記“固定資產——固定資產減值準備”科目（以前期間多計提數），貸記“未分配利潤——年初”科目；借記“固定資產——固定資產減值準備”科目（當期多計提數），貸記“資產減值損失”科目。

四、結束語

合并報表內部交易事項的抵銷，是一個難點內容，將企業(yè)集團當成一個整體，對其內部交易等事項應予以抵銷。另外還要注意抵銷分錄的編制，不同于企業(yè)正常的賬務處理，這是對報表項目的調整，因此在抵銷分錄中使用的都是報表項目，而不是通常企業(yè)做賬使用的會計科目，這些調整或抵銷金額最終要過入合并工作底稿中，用于合并計算匯總金額，在涉及連續(xù)編制會計報表的，還要注意將以前期間的交易事項對期初金額的影響予以抵銷。