營業稅稅負的增值稅當量研究

唐登山，周全林

（1.武漢大學 經濟與管理學院，湖北 武漢 430072；2.江西財經大學 當代財經雜志社，江西 南昌 330013）

營業稅稅負的增值稅當量研究

唐登山1，周全林2

（1.武漢大學 經濟與管理學院，湖北 武漢 430072；2.江西財經大學 當代財經雜志社，江西 南昌 330013）

中國增值稅（VAT）“擴圍”會直接影響各行業的現有稅負水平，但當前各征營業稅（BT）的行業相當于多高水平的VAT稅負需要研究。運用中國2002年投入產出表數據，粗略地推導出各征BT的行業的VAT當量。結果顯示：由于各行業的資本有機構成各異，各征BT的行業的VAT當量也各異；其中建筑業、住宿餐飲業的VAT當量明顯高于征VAT行業的稅負，大部分省份的金融保險業、房地產業的VAT當量較低。這意味著VAT“擴圍”會減輕包括建筑業、住宿餐飲業等在內的流轉稅稅負，但會加重包括金融保險業、房地產業等在內的流轉稅稅負。因此，通過測算近幾年中央與地方（省級政府）VAT和BT的分成數據，厘清中央與各地方的VAT和BT分成基數，可為VAT“擴圍”改革的平穩過渡做好基礎工作。

增值稅“擴圍”；營業稅的增值稅當量；增值稅稅負；營業稅稅負；投入產出表

一、引言

我國商品勞務一般稅①由增值稅（即Value-added Tax，縮寫為VAT）和營業稅（即Business Tax，縮寫為BT）覆蓋。第二產業中的工業大多征VAT，第三產業大多征BT②。而VAT的稅基和BT的稅基是不同的，前者稅基是增加值，后者稅基是產值。在某種情況下，需要將適用不同稅種的行業的稅基“換算”為稅基相同，從而便于兩個稅種之間的比較研究。所謂“營業稅稅負的增值稅當量”，就是將BT的以產值為稅基調整為以增加值為稅基，進而比較各行業BT稅負和各行業VAT稅負。

2009年我國成功實施轉型，即允許企業將外購固定資產中所包含的VAT予以進項稅額抵扣，這大大減輕了企業的負擔。當前，學界開始研究的VAT和BT“并軌”（或稱之為VAT“擴圍”），被認為是VAT的第三次重大改革（韓紹初，2008）[1]。這里，至少會涉及三個方面的問題：第一，VAT“擴圍”會對原先征BT的行業產生什么影響。第二，VAT“擴圍”后，VAT的稅率是否調整。第三，如何協調中央與地方的分成比例？如何協調橫向的政府間稅收分配關系（賈康、施文波，2010）[2][3]。

在這三個問題中，第一個問題是基礎，即當前各行業的BT相當于多高水平的VAT稅負水平。本文運用投入產出表數據，推導出各行業BT的VAT當量。

二、文獻綜述

目前理論界對與本題相關的研究有如下幾類問題。

（一）現行的BT負擔高于相應的VAT負擔還是相反？

1.偏高觀點

北京大學的平新喬等（2009，2010）通過測算認為，現行的BT負擔相當于18.2%的VAT稅率，即現行BT負擔偏重[4][5]。中國社會科學院財貿研究所的夏杰長研究員的研究團隊（2010）認為，要發展服務業，必須“重點清除限制服務業發展的各類政策障礙。應考慮將BT改為VAT，讓全部服務企業享受進項抵扣，同時對小規模服務企業免征VAT”[6]。實際上，夏杰長研究員的團隊默認，現行的BT負擔高于VAT負擔。

2.偏低觀點

中國學者也有相反的觀點（汪德華、楊之剛，2009），并認為：若使用像VAT那樣的17%的流轉稅率，會加重服務行業的負擔[7]。

對此，我們需要一個計算方法和相應數據，來確定BT的負擔是否高于VAT的負擔。

（二）相關研究方法

許多學者運用投入產出方法進行了相關研究。姜明耀（2011）在討論VAT“擴圍”改革對行業稅負的影響時，直接運用中國2007年投入產出表相關數據并進行相應調整，所做的工作是很細致的[8]。而本文采用了不同的方法（通過對直接消耗系數表進行計算），并分不同的情況加以討論，似乎更簡潔明了。聶海峰、劉怡（2010）基于投入產出表的估算，論證城鎮居民的間接稅具有累退性，但從終身收入看，BT具有累進的特征[9]。譚榮華、梁季（2005）發現，“我國VAT稅基與投入產出表的第二象限（增加值部分）相一致；銷售收入與投入產出表的第三象限（總產出部分）有高度相關性；可抵扣外購產品范圍與投入產出表中第一象限（中間投入部分），具有包含與被包含關系”，并利用投入產出表中一些平衡關系，來估算我國VAT稅收收入能力[10]。楊默如、李平（2010）運用投入產出表估算我國流轉稅重復課稅規模，實際上論證了我國VAT實際稅率要大于名義上的17%，BT的實際稅率要大于名義上的3%或5%[11]。

本文利用投入產出表數據及對直接消耗系數表進行相關計算，并分不同情況討論BT與VAT的負擔水平，由此論證出征收BT的行業“換算”成征收VAT時的稅負率。

三、計算方法

投入產出分析能反映經濟系統各部分之間的投入與產出間的數量依存關系，因而被廣泛運用于經濟分析。投入產出表數據是一種宏觀數據，代表著全國的平均水平。利用這種方法計算營業稅稅負的增值稅當量是合適的。具體步驟如下。

（一）制作投入產出表式

投入產出表的第Ⅰ、Ⅲ象限是描述各部門（或各行業）的投入結構。通常我們把產業分為三次產業，行業劃分可粗可細，但按照所適用的流轉稅稅種和稅率的不同，可以分為四個類別，即稅率為13%的征VAT部門（或行業）、稅率為17%的征VAT部門（或行業）、稅率為3%的征BT部門（或行業）、稅率5%的征BT部門（或行業）。將投入產出表的第Ⅰ、Ⅲ象限按所適用的流轉稅稅種和稅率的不同重新排序，并制作成投入產出直接消耗系數表，見下表1。

表1 直接消耗系數表

表1實際上是將原先的投入產出表按分類別對原矩陣進行分塊。以2002年中國投入產出表（42部門）為例：稅率13%的征VAT部門包括農林牧漁業、電力（熱力）的生產和供應業、燃氣生產和供應業、水的生產和供應業等，第二產業中的絕大部分按17%的稅率征VAT，稅率3%的征BT部門包括建筑業、交通運輸及倉儲業、郵政業、信息傳輸、計算機服務和軟件業、文化、體育和娛樂業等，稅率5%的征BT部門包括住宿和餐飲業、金融保險業、房地產業、租賃和商務服務業、旅游業、科學研究事業、綜合技術服務業、其他社會服務業等。

（二）設計計算方法，測算繳納VAT行業的稅負[（VAT+內含BT）/增加值]和繳納BT行業的稅負[（BT+內含VAT）/增加值]

要分以下四種情況分別討論。

1.情況（Ⅰ）：適用稅率為13%的征VAT部門的稅負率

由于繳納VAT的一般納稅人可以通過抵扣進項稅額，而在外購的應征BT的勞務卻不能抵扣（當然，交通運輸勞務除外），因此適用稅率為13%的征VAT部門j的稅負率公式為：

其中，a3ij、a4ij分別為A31、A41中的直接消耗系數子矩陣中的元素。

2.情況（Ⅱ）：適用稅率為17%的征VAT部門的稅負率

此種情況與上面的（適用稅率為13%的征VAT部門）類似，不同之處在于適用稅率為17%，其公式為：

其中，a3ij、a4ij分別為A32、A42中的直接消耗系數子矩陣中的元素。

3.情況（Ⅲ）：適用稅率為3%的征BT部門的稅負率

由于征收BT的部門外購的貨物或勞務中所包含的VAT以及BT都不能抵扣，因此適用稅率為3%的征BT部門j的稅負率公式為：

其中，a1ij、a2ij、a3ij、a4ij分別為A13、A23、A33、A43中的直接消耗系數子矩陣中的元素。

4.情況（Ⅳ）：適用稅率5%的征BT部門的稅負率

此種情況與上面的（稅率3%的征BT部門）類似，不同之處在于稅率為5%，其公式為：

其中，a1ij、a2ij、a3ij、a4ij分別為A14、A24、A34、A44中的直接消耗系數子矩陣中的元素。

如果運用矩陣的運算，則上述四種情況的以總投入為單位1的稅負水平（即上面四種情況的分子部分）分別為：

令e=（1，1，…，1）③

情況（Ⅰ）：0.03×e×A31+0.05×e×A41+0.13×V1

情況（Ⅱ）：0.03×e×A32+0.05×e×A42+0.17×V2

情況（Ⅲ）：0.13×e×A13+0.17×e×A23+0.03×e×A33+0.05×e×A43+ 0.03×V3

情況（Ⅳ）：0.13×e×A14+0.17×e×A24+0.03×e×A34+0.05×e×A44+ 0.05×V4

在計算出各自的以總投入為單位1的稅負水平后，再換算成以增加值為單位1的稅負水平時，則用上述結果直接除以各自對應的增加值元素即可。

四、算例和結果分析

（一）算例

我國自1987年開始每隔5年編一次投入產出表（基準年表），其間編延長表，即逢“7”、“2”編基準年表，逢“0”、“5”編延長表[12]。延長表是在基準年表的基礎上，運用一定的計算方法估算出來的。各省級政府也編制部門分類詳略各異的省級表。其中河南、江蘇、浙江等省的投入產出表的部門分類基本與國家層面的同步，其他省份則相對簡略一些。非常幸運的是，國家統計機構發布了2002年的國家層面的投入產出表和各省域的投入產出表，且部門分類是一致的。運用國家層面的投入產出表和各省層面的投入產出表，是考慮各行業的VAT（或BT）稅負率在全國平均意義上和各省的平均意義上可能會存在差異。因此，本文運用中國2002年投入產出表和各省域的投入產出表（42部門④）的數據[13]，測算各行業的VAT（或BT）稅負率，全國情況的具體計算結果如表2、表3⑤。

（二）結果分析

表2顯示的是2002年全國征收VAT的各行業（包括稅率為13%和17%的行業）的VAT稅負。分述如下：

1.情況（Ⅰ）：適用稅率為13%的征VAT部門的稅負率

從全國平均水平來看，適用稅率為13%的征VAT部門的稅負率的稅負略高于名義稅負率13%，但地區之間有差異。例如，農林牧漁業的稅負率全國表顯示為13.4%（略高于名義VAT稅率），在新疆（全國最高）大約為14.0%，而在河南（全國最低）大約為13.0%；而電力、熱力的生產和供應業的稅負率全國表顯示為13.7%，在四川地區（全國最高）大約為17.2%，而在吉林大約為13.2%（全國最低）；燃氣生產和供應業的稅負率全國表顯示為15.6%，在福建（全國最高）大約為19.9%，而在內蒙古大約為8.3%（遠低于13%的名義VAT稅率，其原因是2002年的內蒙古投入產出表中該行業的增加值為-2462萬元所致）；水的生產和供應業的稅負率全國表顯示為13.8%，在寧夏（全國最高）則高達25.7%（其原因是因為根據寧夏2002年投入產出表的計算，該行業的投入結構中有12.1%的投入需按3%稅率征BT的勞務和占總投入37.4%的需按5%稅率征BT的勞務，而這些征收BT的勞務的稅額不可抵扣），而在海南（全國最低）大約為13.1%。

2.情況（Ⅱ）：適用稅率為17%的征VAT部門的稅負率

從全國平均水平來看，適用稅率為17%的征VAT部門的稅負率的稅負略高于名義稅負率17%，但地區之間同樣有差異。以批發和零售貿易業為例，全國表顯示稅負率為18.8%，但海南該行業的稅負率高達27.5%，而黑龍江卻只有18.2%，其理由是海南該行業的投入結構中消耗的稅率為3%和5%的征收營業稅的行業的勞務比其他地區要高的緣故，而黑龍江的情況則相反。其余行業的情況依此類推。

表2 2002年征VAT的各行業稅負（=（VAT+內含BT）/增加值） （%）

表3 2002年征BT的各行業VAT當量［=（BT+內含VAT）/增加值］ （%）

同表2類似，表3顯示的是2002年全國征收BT的各行業（其中包括稅率為3%的和5%的行業）的VAT當量稅負。即將征收BT的行業“換算”成以增加值為稅基后的稅負，由于其中有不可抵扣的VAT在內，因此用“（BT+內含VAT）/增加值”表示。分述如下。

1.情況（Ⅲ）：適用稅率為3%的征BT部門的稅負率

以建筑業為例，建筑業的名義稅率為3%，但換算成以增加值為稅基后的稅負率卻非常高，全國平均數為49.62%，最低的是江西（31.53%），最高的是上海（59.00%）。以全國表為例，大約占總投入的54.2%的部分屬于工業材料，而材料中包含有VAT，因此由上文的（3）式可知，建筑業的包含VAT和BT在內的稅負率非常高。其余行業的分析也依此類推。不過，這些行業的稅負率（包含VAT和BT在內）大都超過10%。

2.情況（Ⅳ）：適用稅率5%的征BT部門的稅負率

以金融保險業為例，金融保險業的名義稅率為5%，但其VAT當量全國大約為9.13%，盡管黑龍江高達32.84%，青海低到6.45%。其原因在于根據黑龍江2002年投入產出表的計算，黑龍江的金融保險業投入結構中有25.3%來自第二產業，而青海只有4.5%。其他行業的分析依此類推。

由此可見，分四種不同情況，分別按照（1）、（2）、（3）、（4）的計算公式，可以計算出全國平均意義上和各省域各行業的包含VAT和BT在內的、以增加值為稅基的流轉稅稅負率。

五、結論和主要建議

（一）結論

本文運用中國2002年投入產出表和各省區市投入產出表（2002）數據測算了各行業VAT稅負水平和BT換算成“VAT當量”后的水平，設計了相應的計算方法，可以解決如下問題。

1.各行業在同樣的稅基（即以增加值為稅基）的基礎上的VAT（或BT）稅負水平，也即各行業的VAT當量。由于各行業的資本有機構成各異，各征BT的行業的VAT當量也各異。

2.VAT“擴圍”后，哪些行業的稅負會上升，哪些行業的稅負卻會下降。VAT“擴圍”會減輕包括建筑業、住宿餐飲業等在內的流轉稅稅負，但卻會加重包括金融保險業、房地產業等在內的流轉稅稅負。

（二）主要建議

相對于BT的重復征稅性，VAT是一種“良稅”，它能使各個行業的稅負相對公平。但是，實施VAT“擴圍”，還有一些后續的工作要做。我們提出如下一些建議。

1.通過各省的投入產出表數據，測算近年（如2011年或2012年）各行業的VAT稅負和BT稅負。其中的稅負數據包括絕對數和相對數，并作為改革年度的基準數據。

2.測算近年中央與地方（測算至省級政府）VAT和BT的分成數據，從而厘清中央與各省級政府的VAT和BT分成基數，為VAT“擴圍”改革的平穩過渡做好基礎工作。

注釋：

①商品勞務稅分為“一般稅”和“精選稅”，其中“精選稅”指具有特殊調節意義的稅，如消費稅。

②當然，目前我國對第二產業中的建筑業征BT，對第三產業中的商業征收VAT。

③e行向量的列維數分別對應于4個子矩陣（方陣）A11、A22、A33、A44的行數（或列數）。

④42部門中，本文舍棄“廢品廢料（代碼22）”部門、“教育事業（代碼39）”部門、“衛生、社會保障和社會福利事業（代碼40）”部門和“公共管理和社會組織（代碼42）”部門。“廢品廢料”部門的中間投入為0；后面的三個部門基本不太考慮納稅的問題，故作此處理。

⑤各省的計算結果，除了極個別特殊值外，其余與全國表的數值大同小異。各省數據由于量較大，無法在文中具體展示。讀者如對各省數值感興趣，可與作者聯系，郵箱：dstang@126.com，zhouql2006@163.com。

[1]韓紹初.中國增值稅應進行第三次重大改革[J].稅務研究，2008，（10）：26—28.

[2]賈康，施文波.關于擴大增值稅征收范圍的思考[J].中國財政，2010，（19）：41—43.

[3]施文波，賈康.增值稅“擴圍”改革與中央和地方財政體制調整，財貿經濟[J].2010，（11）：48—53.

[4]平新喬，梁爽，郝朝艷，張海洋，毛亮.增值稅與營業稅的福利效應研究[J].經濟研究，2009，（9）：67—81.

[5]平新喬，張海洋，梁爽，郝朝艷，毛亮.增值稅與營業稅的稅負[J].經濟社會體制比較，2010，（3）：12—18.

[6]夏杰長，劉奕，李勇堅，“十二五”時期我國服務業發展總體思路研究[J].經濟學動態，2010，（12）：51—54.

[7]汪德華，楊之剛.增值稅“擴圍”——覆蓋服務業的困難與建議[J].稅務研究，2009，（12）：38—40.

[8]姜明耀.增值稅“擴圍”改革對行業稅負的影響——基于投入產出表的分析[J].中央財經大學學報，2011，（2）：13—18.

[9]聶海峰,劉怡.城鎮居民的間接稅負擔：基于投入產出表的估算[J].經濟研究，2010，（7）：32—43.

[10]譚榮華，梁季.我國增值稅收入能力的估測[J].涉外稅務，2005，（1）：8—14.

[11]楊默如，李平.貨物和勞務一體化課征增值稅的原理及我國的改革需求[J].涉外稅務，2010，（9）：32—36.

[12]董承章.投入產出分析[M].北京：中國財政經濟出版社，2000.

[13]國家統計局國民經濟核算司.中國地區投入產出表2002 [M].北京：中國統計出版社，2008.

F812.42

A

1007－905X（2012）06－0048－04

2012-03-30

1.唐登山（1970— ），男，湖北公安人，武漢大學經濟與管理學院講師，武漢大學財政金融研究中心研究人員，經濟學博士；2.周全林（1966— ），男，江西臨川人，江西財經大學教授，當代財經雜志社副主編，經濟學博士，江西省高校中青年學科帶頭人，主要研究方向為財稅理論與政策。

責任編輯 姚佐軍