淺論核算口徑對成本費用率的影響

◎上海航天技術基礎研究所 宋景巖

成本費用率即成本費用占營業收入的比率，是指企業的成本費用總額與營業總收入之比，反映了企業生產經營過程中成本費用投入與營業收入之間的關系，用來評價企業投入產出水平、盈利質量和成本管理水平。一般來說，成本費用率高于100%，就意味著企業經營業務的虧損，企業獲得的營業收入不能彌補所投入的成本費用；成本費用率越低，企業的投入產出比越高，企業經營業務的獲利能力越強。

現代企業已將低成本競爭作為普遍性的戰略選擇，而成本費用率恰是評價企業成本管理水平的重要標志，是檢驗企業經濟運行質量的關鍵指標。因此，成本費用率已成為企業（尤其是國有企業）績效評價的主要指標之一，如何實現對成本費用率的管理也成為企業經營管理的迫切需求。

成本費用率作為一種反映企業經濟運行狀況的綜合性財務指標，本質上是由企業經營業務的盈利能力決定的，而企業的盈利能力往往取決于企業所處行業、產品生命周期、經營管理水平等眾多因素。目前，很多企業管理成本費用率往往是采取厲行節約等作業層面上的臨時性措施，其作用微乎其微，無法從根本上提升企業的盈利能力，也就無法從本質上控制成本費用率。

從另一個角度來講，成本費用率是一種反映企業財務狀況的會計信息和計算指標，核算口徑對成本費用率的高低有重要影響。筆者嘗試從核算口徑和核算方法角度進行探討，以期滿足企業經營層對成本費用率指標管理的需要。

在成本費用率的計算公式中，成本費用總額包括營業成本、營業稅金、營業費用、管理費用、財務費用等，不包括資產減值損失、營業外支出；營業總收入包括主營業務收入和其它業務收入，不包括投資收益、營業外收入、公允價值變動損益。從中可以看出，企業總支出在成本費用總額與投資成本和營業外支出之間的合理分配、核算，以及企業總收入在營業總收入與投資收益和營業外收入之間的合理分配、核算，將對企業成本費用率的高低產生直接的影響。但企業在核算和計算成本費用率時往往忽視了核算口徑和核算方法的影響，加之一些規定的不合理，導致成本費用率虛高以及成本費用率在不同企業之間可比性差等現象普遍存在，嚴重扭曲了成本費用率所代表的信息內涵。

筆者結合以下實例，試說明核算口徑、核算方法對成本費用率的影響。

一是企業的盈余管理對成本費用率產生直接影響。

盈余管理是企業的普遍行為，其目標是為控制企業的利潤，一般的實現途徑是通過提前或延遲確定收入以及延遲或提前確認成本費用的方式。顯然，盈余管理將對成本費用率產生直接的影響，也是企業管理成本費用率的最常見手段。

二是研究、策劃和認定收入的性質，合理辨別收入是屬于業務收入還是投資收益，將對成本費用率產生直接影響。

現代企業的收入基本都與投資行為相關，屬于投資性質的收入越來越多，對企業的很多經濟業務來說，是歸屬于投資行為還是歸屬于經營行為是很難區別的。很多經濟業務是混合行為，對于這些業務形成的收入如果一概作為投資收益核算，有可能人為地提高了成本費用率；如果盡可能將混合業務行為形成的收入作為業務收入核算，將有效地降低成本費用率。

例如，上海某航天房產公司的某一項目2011年全部完成后，項目凈收益為9,700萬元。在計算成本費用率過程中，一種主張認為是投資行為，其凈收益應作為投資收益核算，那么當年該公司的成本費用率將超過150%；另一種主張認為應將該項目的凈收益作為營業收入核算，從該項目的業務實質上分析，項目的收益符合營業收入的性質，應當作為營業收入核算，那么當年該公司的成本費用率將不超過20%。從這個案例中可以看出，合理辨別、區分收入是營業收入還是投資收益，對成本費用率的影響是巨大的。

三是虛構交易、內部交易不抵消等營業收入指標的籌劃行為將導致成本費用率指標虛高。

營業收入指標是企業績效考核評價的關鍵指標，很多企業為實現這一指標，采取了一些虛構交易、內部交易不抵消的方式來提高營業收入指標，但在一定程度上造成了成本費用率指標的虛高。

例如，某研究院的成本費用總額為90億元，營業收入為100億元，成本費用率為90%。該研究院為提高營業收入指標，采用虛構交易、內部交易的方式將營業收入提高到130億元，同時成本費用總額為120億元，使得成本費用率變為92.3%，造成該研究院的成本費用率虛高了2.3個百分點。

四是事業單位上交收益核算的不合理虛增了成本費用率。

事業單位上交收益和國有資本收益從本質上看是一種利潤分配的行為，但按現行規定應在其它業務支出科目核算，不作為利潤分配核算，這種不合理的規定導致了上交收益越多，成本費用率越高，使事業單位的成本費用率指標嚴重扭曲。

例如，某研究所營業總收入為10,000萬元，真實的成本費用總額為9,000萬元，按上級要求上交收益和國有資本收益500萬元。如果將上交的收益和國有資本收益作為利潤分配核算，該研究所的成本費用率為90%；按現行規定將上交收益和國家資本收益在其它業務支出中核算，該研究所的成本費用率為95%，使得成本費用率虛增了5個百分點。這種核算處理上的不合理，不能客觀反映真實的成本費用率，造成成本費用率指標所反映的會計信息失真。筆者建議對不合理的核算口徑進行改革。

五是研究、策劃政府補貼、稅收返還、土地轉讓等收入的性質，并盡可能將其納入營業收入的核算范疇，可有效降低成本費用率。

近些年，隨著國家對節能環保、新能源、高新技術產業、技術開發項目支持力度的加大，企業從政府部門獲得的項目配套資金、科研經費、項目貸款貼息、稅收返還等收入越來越多。對部分企業來說，這部分收入占總收入的比重也是相當大的，對這部分來源于政府的收入，按企業核算慣例（政府補助準則）一般是作為營業外收入核算，這種核算口徑會導致部分企業成本費用率的過高。

例如，某太陽能工程中心的年科研收入和產品銷售收入總計5,000萬元，其中來自政府部門的科研收入1,000萬元，成本費用總額4,500萬元，利潤500萬元。如果對來源于政府部門的科研收入按政府補助性質作為營業外收入核算，該太陽能工程中心的成本費用率為112.5%；如果對來源于政府部門的科研收入視同市場行為，同其它來源的科研收入一樣作為主營業務收入，那么該太陽能工程中心的成本費用率為90%。由此可見，不同的核算口徑導致成本費用率相差巨大。

筆者認為對來源于政府的項目配套資金、科研經費、項目貸款貼息等收入不能一概作為營業外收入核算，如果這些收入是企業經營業務所帶來的或與企業主營業務相關，就可作為營業收入核算；如果這些收入被界定成營業外收入，也應配比相應成本費用（作為營業外支出）與這部分收入相對沖，這樣才能較公允地反映企業成本費用率的信息。

對于地方政府的稅收返還，企業往往通過開發區項目扶持形式獲得，也可以按協議的性質作為業務收入核算。

對于企業土地轉讓收入，可參照無形資產出售作為其它業務收入列報，這樣便可有效降低成本費用率。

六是合理核算、配比投資收益、營業外收入的成本，可有效降低成本費用率。

對于擁有較多投資收益、營業外收入的企業，如果忽略投資收益、營業外收入所應歸集配比的成本，將會導致成本費用總額的虛高。按照配比原則，不僅對投資收益、營業外收入等業務的直接成本與收入相抵沖，而且應按一定比例分配間接費用與投資收益、營業外收入相抵沖，從而有效降低用于計算成本費用率的成本費用總額，進而降低企業的成本費用率。