企業(yè)內(nèi)部控制評價研究

河北醫(yī)科大學(xué) 康華

一、企業(yè)內(nèi)部控制定義及要素

企業(yè)內(nèi)部控制是以專業(yè)管理制度為基礎(chǔ)，以防范風(fēng)險、有效監(jiān)管為目的，通過全方位建立過程控制體系、描述關(guān)鍵控制點和以流程形式直觀表達生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)過程而形成的管理規(guī)范。

企業(yè)內(nèi)部控制要素主要有以下幾個方面：

(一)內(nèi)部環(huán)境

內(nèi)部環(huán)境是企業(yè)實施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，一般包括治理結(jié)構(gòu)、機構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配、內(nèi)部審計、人力資源政策、企業(yè)文化等。

(二)風(fēng)險評估

風(fēng)險評估是企業(yè)及時識別、系統(tǒng)分析經(jīng)營活動中與實現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)相關(guān)的風(fēng)險，合理確定風(fēng)險應(yīng)對策略。

(三)控制活動

控制活動是企業(yè)根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果，采用相應(yīng)的控制措施，將風(fēng)險控制在可承受度之內(nèi)。

(四)信息與溝通

信息與溝通是企業(yè)及時、準(zhǔn)確地收集、傳遞與內(nèi)部控制相關(guān)的信息，確保信息在企業(yè)內(nèi)部、企業(yè)與外部之間進行有效溝通。

(五)內(nèi)部監(jiān)督

內(nèi)部監(jiān)督是企業(yè)對內(nèi)部控制建立與實施情況進行監(jiān)督檢查，評價內(nèi)部控制的有效性，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷，應(yīng)當(dāng)及時加以改進

二、企業(yè)內(nèi)部控制存在的問題

近年來，隨著安然事件、世通事件、中航油事件以及杭蕭鋼構(gòu)事件的發(fā)生，世界各國對內(nèi)部控制信息披露引起了高度的重視。上海證券交易所和深圳證券交易所分別于2006年6月和9月發(fā)布了《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》和《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》以及2006年12月8日中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會發(fā)布了《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》（以下簡稱指引），2008年6月，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會和保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡稱基本規(guī)范）。《指引》和《基本規(guī)范》均規(guī)定上市公司應(yīng)當(dāng)對公司內(nèi)部控制的有效性進行自我評價，披露年度內(nèi)部控制自我評價報告，并可聘請具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的中介機構(gòu)對內(nèi)部控制的有效性進行審計。其目的是通過對內(nèi)部控制信息披露的監(jiān)管來促使上市公司完善內(nèi)部控制，促進內(nèi)部控制信息披露的規(guī)范性。同時，社會公眾對內(nèi)部控制信息披露的需求也在不斷增加。但是現(xiàn)階段上市公司內(nèi)部控制信息披露的總體水平不高，除自身治理結(jié)構(gòu)不完善之外，外部監(jiān)管的有效性也遭到了質(zhì)疑。

國外對內(nèi)部控制信息披露的研究主要圍繞內(nèi)部控制的有效性與財務(wù)報告的可靠性之間的關(guān)系展開,特別是美國薩班斯-奧克斯利法案對內(nèi)部控制信息披露作出了一系列規(guī)定,為直接觀察內(nèi)部控制質(zhì)量提供了依據(jù),促進了這個領(lǐng)域經(jīng)驗研究迅速發(fā)展。Ashbangh和Doyle（2007）對SOX404要求下的公司的內(nèi)部控制信息披露狀況進行了研究。研究指出，組織特征在很大程度上會影響其內(nèi)部控制信息披露，如組織的復(fù)雜性，在內(nèi)部控制建設(shè)上的相關(guān)投資以及組織是否經(jīng)歷了重大的變革等。

三、內(nèi)部控制現(xiàn)有不足的分析

為了加強和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制，提高企業(yè)經(jīng)營管理水平和風(fēng)險防范能力，促進企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，本規(guī)范適用于在境內(nèi)設(shè)立的大中型企業(yè)。這里所指的內(nèi)部控制，是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)控制目標(biāo)的過程。內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。雖然這樣，內(nèi)部控制的實施還是面臨著一些不足之處。

(一)社會認同度低

雖然我國已經(jīng)對內(nèi)部控制進行了一些規(guī)定，但是內(nèi)部控制及其評價在我國并未引起足夠的重視，社會公眾并沒有對這一實物產(chǎn)生很大的關(guān)住和很強的認可程度。這種較低的社會認同度不僅表現(xiàn)在社會公眾、相關(guān)投資者和其他外部使用者對內(nèi)部控制的不關(guān)心，同時也表現(xiàn)在公司本身的不重視，管理層對內(nèi)部控制的漠不關(guān)心。雖然許多上市公司在年報中對內(nèi)部控制的狀況進行了披露，但是這種內(nèi)部控制評價的自我意識不強，這一披露往往是流于形式，并沒有真正的評價表述本身的內(nèi)部控制的制度從而導(dǎo)致內(nèi)部控制的信息含量和信息的質(zhì)量都很低，并沒有完全按照內(nèi)部控制的五要素進行評價。例如，在披露本公司內(nèi)部控制局限性時，公司往往會花大篇幅去表述自己內(nèi)部控制的合理性而不是其真正存在的缺點。針對于內(nèi)部控制的審計問題，也沒有得到相關(guān)注冊會計師的重視，相關(guān)法律和法規(guī)等規(guī)定也存在一定問題，這些規(guī)定的原則性都會強于其可操作性，使得公司沒有一個具體的、方便的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)。這些原因都可能導(dǎo)致了上市公司在內(nèi)部控制信息披露上的差異并未在資本市場上得以體現(xiàn)。

(二)法規(guī)制度的不協(xié)調(diào)

目前可供上市公司作為內(nèi)部控制自我評價的評價標(biāo)準(zhǔn)主要有之前已經(jīng)在我國上海證券交易所和深圳證券交易所實施的《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》、《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》和2008年制定的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，另外在《證券法》、《公司法》中都有所提及。這些規(guī)定的同時執(zhí)行便可能導(dǎo)致公司在具體執(zhí)行內(nèi)部控制時出現(xiàn)混亂的情況。

1、對內(nèi)部控制概念界定、評價主體的規(guī)定不一致

在《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中對主體的規(guī)定，在本文上面也提到過，是指企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工。但是在《上交所指引》和《深交所指引》中規(guī)定的內(nèi)部控制是指由董事會、管理層及全體員工共同參與的一項活動，可見這里并沒有提及監(jiān)事會。

2、對內(nèi)部控制要素的規(guī)定不一致

在最新實施的《內(nèi)部控制基本規(guī)范》中規(guī)定，企業(yè)建立與實施有效的內(nèi)部控制，應(yīng)當(dāng)包括五方面的要素，即內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、內(nèi)部監(jiān)督、信息與溝通。這種“五要素”論同《上交所指引》和《深交所指引》中的“八要素”是有所不同的，在之前的指引中對內(nèi)部控制的建設(shè)和評價是從以下八方面進行的，即目標(biāo)設(shè)定、內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險確認、風(fēng)險評估、風(fēng)險管理策略選擇、控制活動、信息與溝通、檢查監(jiān)督。這種規(guī)則上的不一致往往會導(dǎo)致公司在選擇指引時只會選擇較簡單易行的進行執(zhí)行，而沒有選擇最適合自己的一種披露方式

3、對自評報告是否需要鑒證的規(guī)定不一致

在《內(nèi)部控制基本規(guī)范》中并沒有明確的指出內(nèi)部控制的披露需要經(jīng)過注冊會計師的核實評價。而這一點在《上交所指引》和《深交所指引》中就有明確規(guī)定，如《上交所指引》第三十二條規(guī)定公司董事會應(yīng)當(dāng)披露在年報的同時，披露內(nèi)部控制自我評價報告，并聘請注冊會計師對內(nèi)部控制自我評價報告的提供核實評價意見。正如上面曾提到的原因，同時基于成本的考慮，公司就會選擇不聘請注冊會計師進行核實評價，而《內(nèi)部控制基本規(guī)范》的規(guī)定也為公司的這一行為提供了合理性的依據(jù)。

4、是否強制性披露的規(guī)定不一致

不同規(guī)定在對待內(nèi)控披露方面也存在著強制性和自愿披露的差別。在《上交所指引》中就要求上市公司于2006年7月1日起編制內(nèi)部控制自我評價報告，隨年報一起披露，這屬于一種強制性的規(guī)定。而在2008年1月發(fā)布的《關(guān)于做好上市公司2007年年度報告工作的通知》的規(guī)定中就指出，鼓勵有條件的上市公司隨年報一同披露內(nèi)部控制的自我評價報告和相應(yīng)的核實評價意見，這屬于一種自愿性披露。

(三)評價標(biāo)準(zhǔn)滯后

雖然我國已經(jīng)出臺了各種規(guī)范指引，但是這些指引之間的銜接性并不是很好，容易造成評價標(biāo)準(zhǔn)的滯后。《上交所指引》是在2006年6月發(fā)布、2006年7月1日起實施的，《深交所指引》是在2006年9月發(fā)布、2007年1月實施的。而《內(nèi)部控制基本規(guī)范》是在上述兩指引出臺兩年后才發(fā)布的，并且與其相應(yīng)的評價指引、應(yīng)用指引等更加靠后，《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》是在2010年4月才發(fā)布、2011年1月1日起才會在境內(nèi)外同時上市的公司施行。而原定于2009年7月1日執(zhí)行的《內(nèi)部控制基本規(guī)范》，也推遲至2010年1月1日才執(zhí)行。評價標(biāo)準(zhǔn)的滯后和缺失使上市公司在對內(nèi)部控制進行評價時無所適從、評價依據(jù)比較雜亂。

(四)監(jiān)管力度不夠

根據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)的表示，公司并沒有因為內(nèi)部控制的評價和披露等信息而受到處罰，也很少被出具非無保留意見的內(nèi)部控制評價報告。盡管《上交所指引》中已經(jīng)要求了上市公司必須披露內(nèi)部控制自我評價報告，但是仍然有一部分的公司并沒有在年報中披露內(nèi)部控制自我評價報告，這一現(xiàn)象也并沒有引起相關(guān)部門的重視和處罰。這種監(jiān)管力度的不足還體現(xiàn)在證券交易所和證監(jiān)會這些可以起到監(jiān)督作用的機構(gòu)。這種監(jiān)管力度的不足可能是由于一下幾方面因素造成的：第一，監(jiān)管主體的不明確，多個監(jiān)管機構(gòu)就可能出現(xiàn)互相推卸責(zé)任的情況，最終導(dǎo)致監(jiān)管的缺失；第二，監(jiān)管部門對不合規(guī)行為的處罰手段往往是單一的罰款，這種方式并沒有對公司起到很大的威懾力。

四、相關(guān)對策

針對以上所提到的幾點不足之處，我們可以通過以下的措施進行調(diào)節(jié)：

(一)提高社會認同度

根據(jù)最新五部委頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的規(guī)定，內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。為了使這些這些目標(biāo)不單只是條文，為了實現(xiàn)這些內(nèi)部控制的目標(biāo)，我們就要提高公眾對內(nèi)部控制的關(guān)心和重視程度。對內(nèi)部控制認同度的認識要分層次來進行改進。首先要通過法律法規(guī)、社會宣傳等方式讓公眾了解內(nèi)部控制的重要性和必要性。社會公眾往往會由于對一件事物了解的少而缺乏對其的重視，加強法律法規(guī)的制定可以讓公眾知曉內(nèi)部控制已經(jīng)在法律層次被認可，加強宣傳可是使公眾更多的了解有關(guān)內(nèi)部控制的更具體的東西。其次，內(nèi)部控制在得到了公眾的認可之后，自然就會引起企業(yè)的重視。為了更多的贏得公眾的好評、確保其有利的競爭地位，企業(yè)就會加強內(nèi)部控制工作、披露高質(zhì)量和高信息含量的內(nèi)部控制評價報告。最后，高質(zhì)量、高信息含量的內(nèi)部控制評價報告得以披露，在市場上會出現(xiàn)各種有差異的內(nèi)部控制報告，也同樣再會引起社會公眾的關(guān)注。

(二)協(xié)調(diào)和完善法律法規(guī)

正如上面所講到的，目前關(guān)于內(nèi)部控制的規(guī)范性文件很多，除了《內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《上交所指引》、《深交所指引》之外，還存在著一些各個交易所每年出臺的年報工作通知等。這些文件對內(nèi)部控制的規(guī)定不盡相同，這些不同點不僅表現(xiàn)在上面提過的主體的不同、要素的差異等，有的甚至在內(nèi)部控制的基本概念界定方面都有所不同。面對這些由于法律規(guī)定的不同而導(dǎo)致的各個企業(yè)的自我評價各執(zhí)一詞并有相應(yīng)的理論支持的局面，證監(jiān)會等相關(guān)機構(gòu)有必要出臺統(tǒng)一的內(nèi)部控制的指引和具體規(guī)范，例如圍繞《內(nèi)部控制基本規(guī)范》所制定的一系列應(yīng)用指引、評價指引、審計指引等。但是同時要將以前的各種不統(tǒng)一的、與基本規(guī)范有抵觸的規(guī)定進行修改或廢除。內(nèi)部控制制度的協(xié)調(diào)統(tǒng)一是完善上市公司內(nèi)部控制制度體系建設(shè)的基礎(chǔ)，也為內(nèi)部控制有效運行提供保障。只有在統(tǒng)一的規(guī)范和規(guī)則的指引下，上市公司才可能建立健全內(nèi)部控制評價體系，從而達到保證資產(chǎn)安全，合理規(guī)避經(jīng)營風(fēng)險，提高經(jīng)營效率和效果的經(jīng)營的內(nèi)部控制目標(biāo)。

(三)建立統(tǒng)一的評價標(biāo)準(zhǔn)

不同規(guī)范文件的存在，使得企業(yè)在進行內(nèi)部控制設(shè)計和評價時沒有一個固定的標(biāo)準(zhǔn)，使得其設(shè)計和評價過程顯得比較隨意，監(jiān)管部門也無法對其做出適當(dāng)?shù)脑u價。隨著《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的相繼出臺，由財政部、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會、證監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布的《內(nèi)部控制基本規(guī)范》應(yīng)當(dāng)被看作是認定和評價內(nèi)部控制的唯一標(biāo)準(zhǔn)，并以此來作為上市公司進行自我評價的規(guī)范性文件，為上市公司本身內(nèi)部控制自我評價提供指導(dǎo)，為投資者決策提供依據(jù)。

(四)加大監(jiān)管力度

我國證券市場上市公司的監(jiān)管存在很大的問題。截止到目前為止，還沒有上市公司因為內(nèi)部控制自我評價或內(nèi)部控制信息披露不規(guī)范而受到處罰的，也很少見非無保留意見的內(nèi)部控制核實評價報告。證監(jiān)會和證券交易所的監(jiān)管應(yīng)該是最有力、最權(quán)威的監(jiān)管，為整個評價制度是否能有效執(zhí)行，是否能保護投資人利益，是否能維持證券市場的正常秩序提供保障。會計師事務(wù)所、證監(jiān)會和證券交易所等監(jiān)管部門應(yīng)明確界定其監(jiān)管范圍、明確其職責(zé)分工，避免政出多門，效率低下；對于會計師事務(wù)所的監(jiān)管和核實評價，應(yīng)由財政部進行再監(jiān)管。證監(jiān)會和證券交易所應(yīng)加大處罰力度，采用多種處罰手段，以保證評價制度的有效執(zhí)行。