房地產企業土地增值稅稅收籌劃淺析

天成潤華集團有限公司 董方

土地增值稅是對有償轉讓國有土地使用權及地上建筑物和其他附著物產權并取得增值性收入的單位和個人所征收的一種稅。怎樣運用稅收政策在合法、合理的范圍內盡量做到使企業在保持較高售價的前提下獲得較高的收益，是稅務籌劃人員所要考慮和解決的問題。當然稅收籌劃也是一個綜合學科，它不僅包括稅法知識、經濟法知識還包括會計知識、財務知識等。怎樣運用這些知識為企業服務，實現企業的價值最大化是我們學習和探討的話題。本文針對土地增值稅相關政策和計算內容做出以下簡要分析：

一、房產定價策略分析

根據國稅函發〔1995〕110號文件精神規定：納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的（含20%)，免征土地增值稅。但增值額超過扣除項目金額20%的，應對其全部增值額計稅。我們可以根據這一規定，充分利用20%這一指標，找出合理的售價的平衡點，進而達到稅收籌劃目的。

設某市一房地產開發企業甲建造一批普通商品房待售，設房價總收入為T，相應的銷售稅金及附加為 （公式一）A=T*5%（1＋7%＋3%）＝5.5%T,除銷售稅金及附加外的全部允許扣除的項目金額為B。如果利用平衡點的決策分析，則最高售價只能為 （公式二）T=1.2（A+B）＝1.2848B，企業的這一價格水平在保證企業利潤最大化的同時可享受起征點的優惠政策。

例如，房地產開發公司甲銷售一幢商品房，支付的土地價款為200萬元，開發成本為900萬元，利息支出不能按房地產開發項目分攤也不能提供金融機構的證明，當地政府規定允許扣除的房地產開發費用的扣除比例為10%。方案1：房屋銷售價格定在1800萬元；方案2：房屋銷售價格定在1900萬元。兩個方案下哪個能使用企業價值最大化，既保證總售價又保證企業利潤呢，現籌劃分析如下：

方案1：

(1)可扣除的項目金額為：200＋900＋（200＋900）×10%＋1800×5.5%+（200＋900）×20%＝1529（萬元）

(2)增值額＝1800－1529＝271 萬元。

(3)土地增值稅＝0

(4)利潤總額＝1800－1529＝271 萬元。

方案2：

(1)可扣除的項目金額為：200＋900＋（200＋900）×10%＋1900×5.5%+（200＋900）×20%＝1534.50（萬元）。

(2)增值額＝1900－1534.50＝365.50 萬元。

(3)土地增值稅＝365.50×30%＝109.65 萬元。

(4)利潤總額＝1900－1534.50－109.65＝255.85 萬元。

為保證公司價值最大化，取得最佳銷售和利潤業績，則最高售價按（公式二）應為：T=1430×1.2848＝1837.264萬元，此時利潤額為 306.2萬元 （1837.264－1430－1837.264×5.5%）。通過以上分析超過平衡點銷售額利潤增加但現金流出較多，而低于平衡點時利潤降低但現金流出較少，而要取得較好的利潤和現金流量就要將售價定在平衡點越接近越好的水平，由此得出方案1最佳。

二、銷售與裝修分開核算分析

在激烈市場環境下，各種促銷手法層出不窮，其中精裝房是現在較流行的一種房產銷售策略。在出售之前進行簡單的裝修和維護，安裝一些必備的設施和設備。如果將房地產的裝修、維護以及設施設備的安裝作為企業一項單獨的業務進行獨立核算，則可以一舉兩得。一是可以合法地降低房地產的銷售價格，從而控制房地產的增值率，減輕土地增值稅負擔；二是原本計入房地產價格的裝修、安裝等業務收入需要按照5%的稅率計算繳納營業稅，而分開核算后安裝、裝修適用3%的稅率。如某套精裝修的房產總售價為350萬元，在簽訂銷售合同時分別簽訂房屋出售合同300萬元及裝修合同50萬元，假設全部準予扣除項目總額為200萬元。方案1：全部視為房產銷售收入；方案2：分開單獨核算收入。

方案1：

(1)增值額＝350－200＝150 萬元。

(2)土地增值稅＝150×40%－200×5%＝50萬元。

方案2：

(1)增值額＝300－200＝100 萬元。

(2)土地增值稅＝100×30%＝30 萬元。

在考慮營業稅的情況下綜合稅負依然是方案1高于方案2，因此通過以上分析得出，方案2為最佳方案。

三、拆遷補償費用扣除項目分析

國稅發[2006]187號第三條第（一）款規定確認收入，同時將此確認為房地產開發項目的拆遷補償費。房地產開發企業支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產開發企業的補差價款，應抵減本項目拆遷補償費。

例如甲房地產開發公司銷售2500平方商品房單價為8000元，另外開發500平方為拆遷安置使用。土地價款200萬元，開發成本中除拆遷安置費外為750萬元，利息支出不能按房地產開發項目分攤也不能提供金融機構的證明，當地政府規定允許扣除的房地產開發費用的扣除比例為10%。

方案1：房地產企業用建造的該項目安置回遷戶

(1) 可扣除的項目金額為：200＋750＋400+（200＋1150）×10%＋2400×5.5%+（200＋1150）×20%＝1887（萬元）

(2)增值額＝2400－1887＝513 萬元。

(3)土地增值稅＝513×30%＝153.9 萬元。

方案2：直接支付貨幣400萬元安置

(1)可扣除的項目金額為：200＋750＋400+（200＋1150）×10%＋2000×5.5%+（200＋1150）×20%＝1865（萬元）

(2)增值額＝2000－1865＝135 萬元。

(3)土地增值稅＝0萬元。

由此在只考慮土地增值稅情況下，直接支付貨幣安置費較合適，如果考慮房屋平均售價與實際銷售總價因素，則方案1扣除項目將降低，土地增值稅相應增加，方案2更具優勢。當然如果考慮企業利潤，還要在售價與扣除金額上尋找平衡點，以達企業價值最大化。

四、加計20%扣除政策分析

《土地增值稅實施細則》規定，對從事房地產開發的納稅人允許按取得土地使用權時所支付的金額和房地產開發成本之和，加計20%的扣除。

加計扣除是政府給予的一項優惠政策，但必須合理運用方能取得良好效果，否則會得不償失。如企業購置一塊土地共計花費200萬元，如果進行開發或者是生地變熟地后出售，支出50萬元，則享受土地支出的20%加計扣除優惠政策 （前提是投資額占總投資額的25%以上），這樣享受50萬的加扣回報。而如果企業未進行任何開發就銷售，則不得進行任何項目的加計扣除，使企業無法享受到回扣回報。因此這是房地產開發企業要重視和考慮的一個問題。

五、房產銷售中代收費用分析

財稅字[1995]048號第六款規定如果代收費用未計入房價中，而是在房價之外單獨收取的，可以不作為轉讓房地產的收入，在計算增值額時也不允許扣除代收費用；如果代收費用是計入房價中向購買方一并收取的，要作為轉讓房地產所取得的收入計稅，在計算扣除項目金額時，可予以扣除，但不能作為加計20%扣除的基數。根據以上規定現做如下籌劃。

例甲房地產開發公司銷售一棟商品房，獲得銷售收入4000萬元，并按當地政府的要求，在銷售商品房時代收了300萬元的各項費用。甲企業開發該商品房的支出如下：支付地價款300萬元，房屋開發成本為700萬元，其他允許稅前扣除的項目合計300萬元。方案1：將代收費用視為房產銷售收入，并入房價向購買方一并收取；方案2：在房價之外向購買方單獨收取。

方案1：

允許扣除的金額＝300+300+700+（300+700）×20%+300＝1800 萬元。

增值額＝4000+300－1800＝2500 萬元。

土地增值稅＝2500×50%－1800×15%＝980萬元。

方案2：

允許扣除的金額＝300+300+700+（300+700）×20%＝1500 萬元。

增值額＝4000－1500＝2500 萬元。

土地增值稅＝2500×50%－1500×15%＝1025萬元。

由此得出在增值額不變的情況下，扣除項目越大則納稅越少，但需注意，此處增值率必須大于50%，否則無法使用速算扣除系數，則享受不到扣除增加帶來的好處。

六、利息支出項目分析

《土地增值稅暫行條例實施細則》規定：房地產企業的利息支出，納稅人能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，利息允許據實扣除，但最高不得超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。籌劃分析：如果企業預計利息費用較高，房地產開發項目主要是負債籌資，利息支出所占比例較高，則可計算應分攤的利息并能提供金融機構證明，則據實扣除；反之，主要是權益資本籌資，預計利息支出較少，則可不計算應分攤的利息，這樣可以多扣除房地產開發費用。

[1]《國家稅務總局關于印發<土地增值稅宣傳提綱>的通知》

[2]《2012年全國注冊稅務師執業資格考試教材稅務代理實務》

[3]《2012年全國注冊稅務師執業資格考試教材稅法（Ⅱ）》