試論小額貸款公司的特點和審計策略

浙江中銘會計師事務所有限公司 陳明

小額貸款公司在現階段為引導民間融資行為的規范化、補充中小企業和“三農”的資金供給起到了積極作用，是一種金融服務的創新。2008年5月，中國銀監會與中國人民銀行聯合發布了《關于小額貸款公司試點的指導意見》（以下簡稱《指導意見》），為全國范圍內小額貸款公司的合法、快速發展提供了有力的政策保障。 三年來小額貸款公司的數量快速增長，已經從2008年年底不足500家，增加到2011年年底的超過4000家。根據央行發布的數據顯示，截至2012年6月末，全國已有小額貸款公司5267家，實收資本4257.03億元，貸款余額4892.59億元。小額貸款公司無論從業務規?；驍U張速度看，均取得了快速發展。但是在我國的社會審計實務界，尚未有相應的審計規范，我作為一個審計人，認為很有必要探討一下小額貸款公司的特點和審計策略，以期起到拋磚引玉之效。

一、小額貸款公司特點

(一)法律地位及其組織結構

1、從法律地位上看，小額貸款公司是一種具有放貸功能的公司制企業

《關于小額貸款公司試點的指導意見》中明確規定：小額貸款公司是由自然人、企業法人與其他社會組織投資設立，不吸收公眾存款，經營小額貸款業務的有限責任公司或股份有限公司。由此可知，小額貸款公司屬于準金融性質的公司制企業。它具有銀行業放貸功能，以自有資金和合法融資為其資金來源向中小企業、個體工商戶及農戶提供貸款；另一方面又具有一般公司制企業的特點，有獨立的法人財產，享有法人財產權，以全部財產對其債務承擔民事責任。

2、從組織結構上看，小額貸款公司結構簡單，內控相對薄弱

我國各省的金融和工商主管部門，根據當地情況對小額貸款公司的股權結構做了明確的規定。例如，2008年7月出臺的《浙江省小額貸款公司試點登記管理暫行辦法》規定：主發起人及其關聯股東的出資比例不得超過20%，其余單個自然人、企業法人和其他經濟組織及關聯方持股比例不得超過注冊資本的10%且不得低于注冊資本的5‰。2011年11月6日浙江省政府又出臺文件《關于深入推進小額貸款公司改革發展的若干意見》，其中規定：小額貸款公司的主發起人及其關聯股東首次入股比例上限由原20%擴大到30%，鼓勵經營層和業務骨干入股小額貸款公司。由此可見，小額貸款公司在股東結構上體現為股權較為分散，無絕對控股股東。在組織結構上，一般采取股東會、董事會、監事會、經理的模式，相對比較簡單。并且小額貸款公司的發展歷程較短，不像商業銀行那樣已經形成了一整套健全的規章制度和內控制度，由此，小額貸款公司在內控制度的建設和執行方面，與一般商業銀行相比，就會顯得薄弱。

(二)經營業務的特點

目前，我國小額貸款公司的主要業務是發放貸款，不得從事其他經營活動，包括不得對外投資?？梢娖浣洜I范圍狹窄，而且要受當地人民政府金融管理機構和工商部門多方面的監管?？傮w來說有以下幾個特點：

1、業務經營的地域性強。不得跨省經營

在同一個省份內，各市區縣也要按政府擬定的名額成立小額貸款公司，已成立的小額貸款公司未經批準不得設立分支機構，因此小額貸款公司的業務區域只能限制在其所在區域，不得跨區經營。

2、貸款業務資金來源渠道有限，資本規模不大，總體經營規模較小

《指導意見》明確規定了小額貸款公司只能以自有資金發放貸款?！爸毁J不存”，資金來源限定在股東繳納的資本金、捐贈資金、以及來自不超過兩個銀行業金融機構的融入資金，融資金額不得超過資本凈額的50%（目前江蘇、浙江、內蒙和四省等省區在防范風險的前提下，逐步提高了小額貸款公司的融資比例，將資本金與融資額的比率由1：0.5逐步提高到1：l。）。各省對小額貸款公司的注冊資本最高限額往往也有限制。從2012年上半年全國5000多家小額貸款公司實收資本來看，平均每家實收資本8082萬元，意味著平均對外融資不足5000萬元，可用于發放貸款的資金平均不超過13000萬元。與對資本充足率要求較低（目前要求的資本充足率為10%）的中小銀行相比，也顯得資本規模極小，總體經營規模也相對較小，使得小額貸款公司抗風險能力薄弱。

3、貸款對象分散、單筆金額小、期限短、平均年利率遠高于商業銀行

小額貸款公司放貸時必須堅持“小額、分散”的原則。例如浙江省明確規定;小額貸款公司70%的資金應發放給貸款余額不超過100萬元的小額借款人，其余30%資金的單戶貸款余額不得超過資本金的5%。2011年底浙江省共有小額貸款公司183家，注冊資本總額370億元，年末貸款余額約14萬筆，總額560億元，全年累計發放貸款約225萬筆，總額1826億元；小額貸款的覆蓋面超過10萬戶，其中向農戶、個體戶、中小企業等貸款發放比例近60%。這些貸款期限大多數在6個月以內，多為解決客戶的現金流短缺之急。

根據規定，小額貸款公司發放貸款的利率區間為人民銀行公布的貸款基準利率的0.9倍至4倍。由于客戶往往缺少抵質押物，大多數客戶選擇了保證貸款，因此小額貸款公司實際執行的年利率大多在20%左右。

(三)從其會計核算上分析

為了規范小額貸款公司的財務管理和會計核算，財政部于2008年12月下發了《財政部關于小額貸款公司執行<金融企業財務規則>的通知》，通知規定；小額貸款公司執行《金融企業財務規則》和《金融企業呆賬核銷管理辦法（2008年修訂版）》、《銀行抵債資產管理辦法》等金融企業的財務管理制度。具體的財務會計核算實施辦法，由各省財政廳自行制定。因此，從全國范圍來說，暫無統一的會計核算辦法。

由于小額貸款公司作為準金融企業，業務上只貸不存，不得從事貸款業務以外的諸如票據貼現、信托、股權投資、融資租賃等其他金融業務，核算內容主要是圍繞“資金投入-發放貸款-收回貸款”這一資金循環過程展開，其會計核算內容具有單一性。

與一般企業相比，其會計核算方法又具有一定的獨特性。除基本業務的會計核算外，核算重點在于貸款、利息收入、貸款損失準備和抵貸資產等與貸款業務相關交易和事項，特別是貸款損失準備的計提方法與一般企業完全不同，需在貸款五級分類的基礎上按不同的比例計提，例如，正常貸款計提比例為0、關注貸款計提比例為2%、次級貸款計提比例為25%、可疑貸款計提比例50%、損失貸款計提比例為100%。在會計科目設置上，按與資產負債表的關系分為表內科目和表外科目。表外科目是指與資產負債表有關項目無關聯，用以記載不涉及資金運動的重要業務事項的科目。如：抵押有價物品、質押有價物品、已核銷貸款呆賬等科目均為表外科目。在記賬方法上，表內科目采用借貸記賬法，表外科目采用單式收付記賬法。在會計憑證使用上，以單式憑證為主，并以大量原始憑證代替記賬憑證。此外，由于小額貸款公司貸款對象分期、期限短、筆數繁多，且外部監管要求嚴格，因此小額貸款公司要做到準確及時地進行會計核算，并按規定提交和報告業務信息，必然要做到會計核算系統的高度信息化，并與業務管理系統緊密相聯。

二、小額貸款公司審計策略

由于小額貸款公司具有上述特征，使得其審計工作有別于普通企業的審計，為了提高審計效率，有效防范審計風險，其審計策略大體可分為以下兩個方面的內容。

(一)充分評估財務報表層次的重大錯報風險和確定恰當的重要性水平

在風險評估階段，必須結合上述的法律地位、組織結構、經營業務的地域性、經營規模、貸款業務特點等方面來分析，作好對小額貸款公司的行業環境及其內部控制調查和評估工作，從而充分評估財務報表層次的重大錯報風險，并確定恰當的重要性水平，為實施進一步審計程序提供有力支撐。在這一過程中要特別關注由于其組織結構簡單，內控薄弱所可能導致的舞弊風險。對舞弊風險的失查，可能導致整個審計工作失敗。

(二)在實質性審計階段，則要把握好以下審計重點與審計方法：

1、股東資格和注冊資本合規性審計

小額貸款公司的主發起人一般都要求管理規范、信用優良且實力雄厚，其凈資產、資產負債率和盈利能力要符合規定。如浙江省明確規定主發人的凈資產不低于5000萬元、資產負債率不高于70%、連續三年盈利且利潤總額在1500萬元以上。注冊資本應以貨幣出資，且由發起人一次繳足。因此，審計過程中要通過查閱、詢問和調查等方法，審核公司股東資格和注冊資本出資情況等是否符合政策規定。

2、貸款業務的審計

貸款業務的審計，主要涉及貸款、利息收入、貸款損失準備和抵債資產四個方面的審計。

對貸款業務的審計目標重點要放在其合規性、完整性上。要按照小額貸款公司內控制度和操作規程的要求，認真進行“貸前調查、貸款審批、貸后檢查、催收”等關鍵環節的內控測試工作，分析其薄弱環節之所在，檢查其是否存在操作風險，諸如在發放抵押貸款時，是否有員工與客戶串通，抬高抵押品價值，從而達到多貸款目的的情形，及其可能產生的審計風險。嚴格審查各項貸款業務是否符合合規經營的監管要求，是否存在向股東貸款、以及“搭便車”的狀況。這里所謂“搭便車”，是指一些經濟發達地區，中小企業的資金需求量大，而小額貸款公司自身可用于貸款的資金無法滿足客戶需求，從而出現一些關聯方借助小額貸款公司的渠道放貸，并收取高額利息，這種舞弊現象，是明顯違反監管規定的。

貸款利息收入的審計目標，重點是在收入確認的準確性和合法性上。在收入確認方法上，在合同利率與實際利率差異較大時，應該關注是否按貸款攤余成本與實際利率來確認利息收入；關注利率是否在國家規定范圍內，是否有異常波動；如果出現低于正常的平均利率的情況，往往預示著可能存在賬外經營、收入不入賬、以及“搭便車”等違規行為。

貸款呆賬準備的審計重點，在于計提的充足性和呆賬核銷的合規性。首先要分析小額貸款公司五級分類政策是否合規、是否存在不合理之處；其次要分析貸款余額五級分類的準確性和合理性，是否存在故意將貸款級次調低或調高情況，以達到降低不良貸款率以符合監管要求或通過準備金的計提來調節利潤目的；而呆賬貸款的核銷，要關注是否按規定操作，嚴防以核銷之名行詐騙之實，從而損害股東利益。

對抵債產的審計重點在于關注抵債資產的取得、處置和保管期收入的處理是否合規。抵債資產取得時公允價值（主要通過自行協商、中介評估和法院判決等方式確認）的確定是否合規、合理；是否存在抬高價值來抵債，以達到逃債目的。抵債資產的處置程序是否合規、是否存在內部人操作產生的舞弊風險。對抵債資產保管期間取得的孳息，關注其是否正確進行了處理，是否存在不入賬或部分入賬情況以達到建立“小金庫”目的。

3、在審計方法上，除傳統的審計方法外，要充分重視對分析性程序和審計抽樣等方法的運用

在風險評估階段可通過公司貸款業務數據的變動與該地區中小企業和三農經濟發展狀況進行對比，分析是否存在異常的不符合經濟波動情況，從而確定可能存在的重大錯報風險。在實質性測試時重點對利率波動情況與同行業、歷史數據、監管部門要求等信息進行對比分析，確定利率定價的合規性；并運用年平均利率波動分析來測試利息收入的準確性。由于小額貸款公司貸款呈分散、小額、量大的特點，如仍僅采取傳統的憑證抽查方式將很難收到較好的審計效果，且審計效率不高。這時就要注意加強對分析性程序的運用，如可將公司貸款情況與歷史數據、與同行業數據、與貸款投向的經濟變動數據等進行分析測試，如有必要還可與當地中小商業銀行的貸款數據進行分析比對，從而確認貸款的真實性、合理性。

在對貸款業務進行抽查和余額詢證時，除了考慮抽查貸款余額的若干“前十名”外（如按五級分類的各類貸款前十名、按貸款擔保方式分類的各類貸款前十名），要注意與審計抽樣的結合運用，可以考慮按貸款類別、貸款行業、貸款期限、貸款金額作為總體特征進行多維度分層，在分層的基礎上考慮樣本選取問題，這樣操作往往能起到事倍功半之效。

4、此外，在審計過程中應重視表外科目、內部審計報告以及來自銀行、稅務等監管部門的檢查報告所包含的信息

表外科目中的抵押有價物品、質押有價物品、已核銷貸款呆賬、逾期貸款應收利息等信息，往往與表內的貸款余額、計提的呆賬準備、利息收入的完整性等密切相關；而內部審計報告和外部的來自銀行和稅務等監管部門的檢查報告，往往能給我們分析重大錯報風險和確定審計重點起到重要的提示作用。

[1]王明吉.崔學賢 《小額貸款公司會計特征及主要經營業務核算》財會通訊.2012年第3期

[2]鄭可青《浙江省小額貸款公司發展現狀的調查研究》中國財經信息資料2010年第19期

[3]董立偉《淺析小額貸款公司在新形勢下的發展》企業導報.2012年第3期

[4]陳曉黎《我國小額貸款公司的發展現狀及對策》財經界.2012年第2期