雙倍余額遞減法的應用及啟示

（新疆巴音職業技術學院新疆庫爾勒841000）

雙倍余額遞減法作為一種加速折舊法，其本質特征是按前后期間折舊額不斷遞減規則，分攤固定資產價值耗費。現行雙倍余額遞減法以現代會計配比原則為理論基礎，并全面考慮固定資產效用遞減及科技進步影響固定資產壽命等客觀規律，因而是目前比較科學的折舊計算方法。然而現行雙倍余額遞減法在其應用中還存在諸多需綜合考慮和完善之處。

一、現行雙倍余額遞減法的計算方法不符合折舊額逐年遞減的思路

（一）實踐工作中，按年計提折舊不符合加速折舊的要求

會計制度規定，雙倍余額遞減法是指在不考慮固定資產預計凈殘值的情況下，根據每期期初固定資產原價減去累計折舊后的金額和雙倍的直線法折舊率計算固定資產折舊的一種方法。其計算公式為：年折舊率=2÷預計使用年限×100％；月折舊率=年折舊率÷12；月折舊額=每月月初固定資產期初賬面凈值×月折舊率。在這種方法下，每年的折舊率是固定的，各年的折舊額不僅呈遞減趨勢，各月的折舊額也應呈遞減趨勢。

但在實際工作中，采用雙倍余額遞減法計算折舊時，為簡化計算，常按年計算折舊額，再根據年折舊額除以12計算月折舊額，這種做法不符合會計制度規定。

例如，某企業一項固定資產原值100萬元，預計使用8年，預計凈殘值5萬元，按年計算折舊額，其計算結果如下表1所示 （保留小數后兩位；單位：萬元）：

表1

仍以上例為例，若該固定資產預計使用5年，其他條件不變時，按年計算折舊額，其計算結果如下表2所示（保留小數后兩位；單位：萬元）：

表2

從上述兩種不同折舊年限下折舊額的計算結果來看，這種方法雖然計算簡便，但計算的折舊額僅在年度間遞減，且只有預計折舊年限在5年以下（包括5年）時，各年的折舊額才呈遞減狀態（如表2）。而折舊額在每年的月度之間卻不遞減。根據會計制度的規定，企業一般應按月計提固定資產折舊。仍以上例固定資產預計壽命5年的情況下，分析按月計算折舊額時，各月、年折舊額的計算結果如下表3所示（保留小數后兩位；單位：萬元）：

表3

（二）現行雙倍余額遞減法規定在最后兩年轉用直線法計提折舊，這種后期處理方法實際是加速與平均相結合的方法，不符合固定資產效用不斷遞減的規律

從表2可以看到，即使在各年的年折舊額呈遞減狀態下，也因最后兩年的折舊額相同而不符合加速折舊的要求；表3中，第五年最后兩個月計提的折舊額遠遠超過其前一月計提的折舊額，這顯然也不合理。那么，在雙倍余額遞減法下計提折舊時，其后期應如何處理更符合加速折舊的要求？

根據現行雙倍余額遞減法的計算要求，筆者認為，要實現加速折舊，不外乎從兩個方面考慮，一是調整預計凈殘值率；二是重新設計計算公式。對于預計凈殘值率，稅法認可的最低標準是5％，若企業通過調高預計凈殘值率來達到折舊額遞減狀態，這在現行雙倍余額遞減法的計算方法下不僅很難實現，而且也是稅法所不允許的。因此，綜合上述情況，可考慮用一個新公式取代現行計算方法。公式擬以月度為折舊期間，并遵循一貫性原則。初步設想是，月折舊率=3÷預計使用總月份數×100％，月折舊額=每月月初固定資產期初賬面凈值×月折舊率。仍以上例為例，則月折舊率=3÷60×100％=5％。表3中各月、年折舊額的計算如下表4所示（保留小數后兩位；單位：萬元）：

表4

從表列數據可見，新公式直接計算的月折舊額不僅逐月遞減，而且簡單易行，折舊后余額在3％至5％之間，既符合加速折舊法的本質要求，又避免了原有計算方法的所有缺點。

二、啟示

雙倍余額遞減法計提折舊可使固定資產成本在使用期限內快速得到補償，可以使后期成本費用前移，前期會計利潤后移，從而使所得稅遞延繳納。然而，固定資產在其預計的使用期限內，無論采用雙倍余額遞減法計提折舊，還是其他方法，其所計提的折舊總額都是相同的，總體上不會減少企業所得稅。因此，要研究雙倍余額遞減法，還需結合稅法而不是單純僅從會計的角度考慮，這會更具有現實意義。

（一）《企業會計準則》與稅法對有關折舊規定的差異

1.企業會計準則與稅法對計提折舊方法的規定差異。企業會計準則規定，固定資產的折舊方法可以采用平均年限法、工作量法、年數總和法、雙倍余額遞減法等。折舊方法一經確定，不得隨意變更。若需變更，應當在會計報表附注中予以說明；而《企業所得稅法實施條例》規定，可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊方法的固定資產包括：由于技術進步產品更新換代較快的固定資產；常年處于強震動、高腐蝕狀態的固定資產。

可見，我國稅法本身對采取加速折舊法的固定資產進行了嚴格界定，這就意味著只要不符合稅法允許的范圍條件，即使企業在會計核算中采取了加速折舊法，最終在進行納稅申報時還需進行納稅調整。由此，若僅從財務會計的角度研究加速折舊法是沒有現實意義的。

2.企業會計準則與稅法對折舊年限的規定差異。企業會計準則規定，企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產使用壽命和預計凈殘值。固定資產的使用壽命、預計凈殘值一經確定，不得隨意變更。而《企業所得稅法實施條例》規定，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，固定資產計算折舊的最低年限如下：房屋、建筑物，為20年；飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產設備，為10年；與生產經營活動有關的器具、工具、家具等，為5年；飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年；電子設備，為3年。

可見，稅法限定了最低折舊年限，這意味著在不低于最低年限的范圍內授予企業確定折舊年限的自主權；但若企業計提折舊年限低于稅法規定的最低年限，在計算納稅額時往往要進行納稅調整，這無疑又是企業采用加速折舊法的一個障礙。

綜上所述，在綜合分析《企業會計準則》與稅法對有關折舊規定的差異后可以得出，在我國稅法嚴格限制企業采取加速折舊法的前提下，僅從財務會計的角度去研究加速折舊法沒有現實意義，而必須結合稅法，視企業享受稅收政策的情況選擇折舊方法，使企業在所得稅遞延繳納的同時，還能合理、合法達到節稅的目的。

（二）選擇適當的折舊方法，是降低企業稅負的一個渠道

在正常的生產經營條件下，雙倍余額遞減法計提折舊可以遞延繳納稅款。但若企業處于稅收減免優惠期間，雙倍余額遞減法對企業所得稅的影響是負面的，不僅不能少繳稅，反而會多繳稅。反之，未享受稅收減免優惠的企業，符合稅法規定，選擇雙倍余額遞減法計提折舊時，可以使企業由以后期間承擔的成本、費用前移，減少前期的應納稅所得額，結合資金使用價值，最終達到節稅、降低稅負的目的。