雙倍余額遞減法的應(yīng)用及啟示

（新疆巴音職業(yè)技術(shù)學(xué)院新疆庫爾勒841000）

雙倍余額遞減法作為一種加速折舊法，其本質(zhì)特征是按前后期間折舊額不斷遞減規(guī)則，分?jǐn)偣潭ㄙY產(chǎn)價值耗費(fèi)?，F(xiàn)行雙倍余額遞減法以現(xiàn)代會計(jì)配比原則為理論基礎(chǔ)，并全面考慮固定資產(chǎn)效用遞減及科技進(jìn)步影響固定資產(chǎn)壽命等客觀規(guī)律，因而是目前比較科學(xué)的折舊計(jì)算方法。然而現(xiàn)行雙倍余額遞減法在其應(yīng)用中還存在諸多需綜合考慮和完善之處。

一、現(xiàn)行雙倍余額遞減法的計(jì)算方法不符合折舊額逐年遞減的思路

（一）實(shí)踐工作中，按年計(jì)提折舊不符合加速折舊的要求

會計(jì)制度規(guī)定，雙倍余額遞減法是指在不考慮固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值的情況下，根據(jù)每期期初固定資產(chǎn)原價減去累計(jì)折舊后的金額和雙倍的直線法折舊率計(jì)算固定資產(chǎn)折舊的一種方法。其計(jì)算公式為：年折舊率=2÷預(yù)計(jì)使用年限×100％；月折舊率=年折舊率÷12；月折舊額=每月月初固定資產(chǎn)期初賬面凈值×月折舊率。在這種方法下，每年的折舊率是固定的，各年的折舊額不僅呈遞減趨勢，各月的折舊額也應(yīng)呈遞減趨勢。

但在實(shí)際工作中，采用雙倍余額遞減法計(jì)算折舊時，為簡化計(jì)算，常按年計(jì)算折舊額，再根據(jù)年折舊額除以12計(jì)算月折舊額，這種做法不符合會計(jì)制度規(guī)定。

例如，某企業(yè)一項(xiàng)固定資產(chǎn)原值100萬元，預(yù)計(jì)使用8年，預(yù)計(jì)凈殘值5萬元，按年計(jì)算折舊額，其計(jì)算結(jié)果如下表1所示 （保留小數(shù)后兩位；單位：萬元）：

表1

仍以上例為例，若該固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用5年，其他條件不變時，按年計(jì)算折舊額，其計(jì)算結(jié)果如下表2所示（保留小數(shù)后兩位；單位：萬元）：

表2

從上述兩種不同折舊年限下折舊額的計(jì)算結(jié)果來看，這種方法雖然計(jì)算簡便，但計(jì)算的折舊額僅在年度間遞減，且只有預(yù)計(jì)折舊年限在5年以下（包括5年）時，各年的折舊額才呈遞減狀態(tài)（如表2）。而折舊額在每年的月度之間卻不遞減。根據(jù)會計(jì)制度的規(guī)定，企業(yè)一般應(yīng)按月計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。仍以上例固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)壽命5年的情況下，分析按月計(jì)算折舊額時，各月、年折舊額的計(jì)算結(jié)果如下表3所示（保留小數(shù)后兩位；單位：萬元）：

表3

（二）現(xiàn)行雙倍余額遞減法規(guī)定在最后兩年轉(zhuǎn)用直線法計(jì)提折舊，這種后期處理方法實(shí)際是加速與平均相結(jié)合的方法，不符合固定資產(chǎn)效用不斷遞減的規(guī)律

從表2可以看到，即使在各年的年折舊額呈遞減狀態(tài)下，也因最后兩年的折舊額相同而不符合加速折舊的要求；表3中，第五年最后兩個月計(jì)提的折舊額遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過其前一月計(jì)提的折舊額，這顯然也不合理。那么，在雙倍余額遞減法下計(jì)提折舊時，其后期應(yīng)如何處理更符合加速折舊的要求？

根據(jù)現(xiàn)行雙倍余額遞減法的計(jì)算要求，筆者認(rèn)為，要實(shí)現(xiàn)加速折舊，不外乎從兩個方面考慮，一是調(diào)整預(yù)計(jì)凈殘值率；二是重新設(shè)計(jì)計(jì)算公式。對于預(yù)計(jì)凈殘值率，稅法認(rèn)可的最低標(biāo)準(zhǔn)是5％，若企業(yè)通過調(diào)高預(yù)計(jì)凈殘值率來達(dá)到折舊額遞減狀態(tài)，這在現(xiàn)行雙倍余額遞減法的計(jì)算方法下不僅很難實(shí)現(xiàn)，而且也是稅法所不允許的。因此，綜合上述情況，可考慮用一個新公式取代現(xiàn)行計(jì)算方法。公式擬以月度為折舊期間，并遵循一貫性原則。初步設(shè)想是，月折舊率=3÷預(yù)計(jì)使用總月份數(shù)×100％，月折舊額=每月月初固定資產(chǎn)期初賬面凈值×月折舊率。仍以上例為例，則月折舊率=3÷60×100％=5％。表3中各月、年折舊額的計(jì)算如下表4所示（保留小數(shù)后兩位；單位：萬元）：

表4

從表列數(shù)據(jù)可見，新公式直接計(jì)算的月折舊額不僅逐月遞減，而且簡單易行，折舊后余額在3％至5％之間，既符合加速折舊法的本質(zhì)要求，又避免了原有計(jì)算方法的所有缺點(diǎn)。

二、啟示

雙倍余額遞減法計(jì)提折舊可使固定資產(chǎn)成本在使用期限內(nèi)快速得到補(bǔ)償，可以使后期成本費(fèi)用前移，前期會計(jì)利潤后移，從而使所得稅遞延繳納。然而，固定資產(chǎn)在其預(yù)計(jì)的使用期限內(nèi)，無論采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，還是其他方法，其所計(jì)提的折舊總額都是相同的，總體上不會減少企業(yè)所得稅。因此，要研究雙倍余額遞減法，還需結(jié)合稅法而不是單純僅從會計(jì)的角度考慮，這會更具有現(xiàn)實(shí)意義。

（一）《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》與稅法對有關(guān)折舊規(guī)定的差異

1.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與稅法對計(jì)提折舊方法的規(guī)定差異。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)的折舊方法可以采用平均年限法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等。折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。若需變更，應(yīng)當(dāng)在會計(jì)報表附注中予以說明；而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊方法的固定資產(chǎn)包括：由于技術(shù)進(jìn)步產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)；常年處于強(qiáng)震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)。

可見，我國稅法本身對采取加速折舊法的固定資產(chǎn)進(jìn)行了嚴(yán)格界定，這就意味著只要不符合稅法允許的范圍條件，即使企業(yè)在會計(jì)核算中采取了加速折舊法，最終在進(jìn)行納稅申報時還需進(jìn)行納稅調(diào)整。由此，若僅從財(cái)務(wù)會計(jì)的角度研究加速折舊法是沒有現(xiàn)實(shí)意義的。

2.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與稅法對折舊年限的規(guī)定差異。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值。固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更。而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限如下：房屋、建筑物，為20年；飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年；與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年；飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具，為4年；電子設(shè)備，為3年。

可見，稅法限定了最低折舊年限，這意味著在不低于最低年限的范圍內(nèi)授予企業(yè)確定折舊年限的自主權(quán)；但若企業(yè)計(jì)提折舊年限低于稅法規(guī)定的最低年限，在計(jì)算納稅額時往往要進(jìn)行納稅調(diào)整，這無疑又是企業(yè)采用加速折舊法的一個障礙。

綜上所述，在綜合分析《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》與稅法對有關(guān)折舊規(guī)定的差異后可以得出，在我國稅法嚴(yán)格限制企業(yè)采取加速折舊法的前提下，僅從財(cái)務(wù)會計(jì)的角度去研究加速折舊法沒有現(xiàn)實(shí)意義，而必須結(jié)合稅法，視企業(yè)享受稅收政策的情況選擇折舊方法，使企業(yè)在所得稅遞延繳納的同時，還能合理、合法達(dá)到節(jié)稅的目的。

（二）選擇適當(dāng)?shù)恼叟f方法，是降低企業(yè)稅負(fù)的一個渠道

在正常的生產(chǎn)經(jīng)營條件下，雙倍余額遞減法計(jì)提折舊可以遞延繳納稅款。但若企業(yè)處于稅收減免優(yōu)惠期間，雙倍余額遞減法對企業(yè)所得稅的影響是負(fù)面的，不僅不能少繳稅，反而會多繳稅。反之，未享受稅收減免優(yōu)惠的企業(yè)，符合稅法規(guī)定，選擇雙倍余額遞減法計(jì)提折舊時，可以使企業(yè)由以后期間承擔(dān)的成本、費(fèi)用前移，減少前期的應(yīng)納稅所得額，結(jié)合資金使用價值，最終達(dá)到節(jié)稅、降低稅負(fù)的目的。