融資租賃租入固定資產的核算及其所得稅會計處理探討

（常州紡織服裝職業技術學院經濟貿易系 江蘇常州213164）

對于融資租入固定資產，會計準則規定承租企業應單設“融資租入固定資產”明細科目進行核算。企業應在租賃期開始日，將租賃開始日租賃資產的公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者，加上在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生的可直接歸屬于租賃項目的手續費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，作為租入固定資產的入賬價值。

稅法規定，融資租入的固定資產，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎。稅法采用相對簡化的處理方式，按照合同約定的付款總額作為計稅基礎，比會計準則的規定更直觀、更簡單。

一、融資租賃租入固定資產的核算

融資租入固定資產，按初始入賬價值，借記“固定資產——融資租入固定資產”科目，按最低租賃付款額，貸記“長期應付款——應付融資租賃款”科目，按發生的初始直接費用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，借記“未確認融資費用”科目。每期支付租金時，借記“長期應付款——應付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”科目。每期采用實際利率法分攤未確認融資費用時，按當期應分攤的未確認融資費用金額，借記“財務費用”科目，貸記“未確認融資費用”科目。

融資租賃租入固定資產長期應付款初始形成額是未來要支付的總的本金和利息；未確認融資費用初始形成額是未來要支付的總的利息，長期應付款每期支付額為每期支付的本息，未確認融資費用每期攤銷額是每期支付款中所含的利息。期末長期應付款余額為剩余年份要支付的本息，未確認融資費用余額是剩余年份要支付的利息，在同一個時點上，長期應付款余額減去未確認融資費用余額為這一時點的應付本金余額。

每期未確認融資費用攤銷額=期初應付本金余額×實際利率=（期初長期應付款余額-期初未確認融資費用余額）×實際利率。公式相對復雜，而采用T型賬戶分析計算每期未確認融資費用攤銷額則相對簡便、直觀。

例:A公司從租賃公司融資租入一臺生產用設備，租賃期從2010年12月31日到2014年12月31日，租賃期開始日為2011年1月1日，雙方確認租賃設備的公允價值為390萬元。自租賃期開始日起每年年末支付租金100萬元，A公司擔保余值為50萬元。租賃合同規定的年利率為6％，租賃期滿，設備歸還租賃公司。設備可使用5年。假定稅收與會計均采用直線法計提折舊。會計與稅收折舊年限均為4年。假設A公司每年的稅前利潤均為100萬元，無其他納稅調整事項，適用的所得稅稅率為25％。

1.2011 年1月1日租賃開始日，最低租賃付款額=各期租金之和+承租人擔保的資產余值=4×1 000 000+500 000=4 500 000（元）；最低租賃付款額現值=每期租金的年金現值+承租人擔保的資產余值現值=100×（P/A，6％，4）+50×（P，6％，4）=386 115（元），小于公允價值 3 900 000 元，租賃資產的入賬價值為386 115元。未確認融資費用=4 500 000-3 861 150=638 850（元）。

2.2011 年12月31日支付租金，會計處理為：

3.分攤未確認融資費用。年初長期應付款的貸方余額為4 500 000元，未確認融資費用借方余額為638 850元，應付本金余額為3 861 150元，實際利率為6％，應分攤融資費用 231 669元（3 861 150×6％）。

第一年末，應付本金余額為3 092 819元（即年末長期應付款年末貸方余額減去未確認融資費用年末借方余額）。每年應付本金余額如表1所示。

表1 單位：元

每年末未確認融資費用攤銷如表2所示。

表2 單位：元

4.計提折舊。年折舊額=（3 861 150-500 000）/4=840 287.5（元）。

表3 單位：元

二、融資租入固定資產的所得稅會計處理

對于融資租入的固定資產，稅法采用相對簡化的處理方式，按照合同約定的付款總額作為計稅基礎，根據稅法對上述融資租賃業務進行會計處理如下：

從該分錄可以看出，稅法不考慮未確認融資費用，關于融資租入固定資產的所得稅處理都歸口到折舊上來考慮。按照稅法，該固定資產每年稅前可扣除的折舊額為4 000 000÷4=1 000 000（元）（固定資產原值450萬元減去擔保余值50萬元后的差額）。第一年會計折舊為840 287.5元，攤銷的未確認融資費用231 669元，而根據稅法每年可稅前列支的費用為1 000 000元。應納稅所得額=1 000 000+840 287.5+231 669-1 000 000=1 071 956.5（元），應交所得稅額=1 071 956.5×25％=267 989.13（元）。

每年所得稅費用的計算交納如表3所示。

需要說明的是：

1.融資租賃租入固定資產的長期應付款是指未來長期應付本金和利息；未確認融資費用是未來長期應付款中所含的利息，從賬戶的結構分析，長期應付款是被調整賬戶，未確認融資費用是調整賬戶，資產負債表中長期應付款期末余額列示的是一年以上的長期應付款期末貸方余額減去其未確認融資費用期末借方余額的差額。長期應付款每期支付額為每期支付的本息，未確認融資費用每期攤銷額是每期支付款中所含的利息。在同一個時點上，長期應付款余額減去未確認融資費用余額為這一時點的長期應付本金余額。

2.所得稅會計準則規定：某些情況下，如果企業發生的某項交易或事項不是企業合并，并且交易發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，且該項交易中產生的資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，產生可抵扣暫時性差異的，在交易或事項發生時不確認相應的遞延所得稅資產。其原因在于，如果確認遞延所得稅資產，則需調整資產、負債的入賬價值，對實際成本進行調整將有違會計核算中的歷史成本原則，影響會計信息的可靠性。融資租入固定資產、研發形成、稅前攤銷可加扣50％的無形資產都符合所得稅會計準則所規定的不確認相應的遞延所得稅資產的情形。