建造合同收入的會計與稅收確認差異分析

（寧夏工商職業技術學院 寧夏銀川 750021）

根據《企業會計準則第15號——建造合同》的規定，建造合同確認收入與結算工程價款分別進行賬務處理。對工程結算直接記入“工程結算”科目，在會計處理上應借記“應收賬款”科目，貸記“工程結算”科目；當采取預收款方式時，在預收工程款時借記“銀行存款”科目，貸記“預收賬款”科目，工程結算時借記“預收賬款”科目，貸記“工程結算”科目。這種建筑合同收入確認與工程價款結算的分離，導致了與建造合同相關的營業稅、企業所得稅納稅義務時間的確認差異。

一、建造合同企業所得稅應稅收入的確認時間

（一）法律依據

在實際業務中，建造合同企業所得稅的確認時間就是建造合同收入確認的時間。其確認的法律依據包括：（1）《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十三條第（二）項規定：企業受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業務或者提供其他勞務等，持續時間超過12個月的，按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現；（2）《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）第二條規定：企業在各個納稅期末，提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應采用完工進度（完工百分比）法確認提供勞務收入。

（二）建造合同企業所得稅應稅收入確認時間的總結

1.于資產負債表日確認當期已完工程部分的合同收入。施工期跨越了一個或幾個會計年度的跨期工程且在資產負債表日尚未完工的建造合同，應于資產負債表日即12月31日確認當期已完工程部分的合同收入。如果建造合同的結果能夠可靠的估計，在會計和稅務處理上，企業均應根據完工百分比法在資產負債表日確認合同收入。當期確認的合同收入=合同總收入×合同完工進度-以前會計年度累計已確認的收入。如果建造合同的結果不能可靠的估計，在會計處理上，企業不能采用完工百分比法確認合同收入，應區別以下兩種情況確認收入：（1）合同成本能夠收回的情況下，合同收入根據能夠收回的實際合同成本加以確認；（2）合同成本不能收回的情況下，不確認收入。在稅務處理上，企業仍應根據完工百分比法在資產負債表日確認合同收入。

2.于合同完工的當期確認收入。在以前會計年度開工，本年度完工以及在本年度開工本年度完工的建造合同，應于合同完工的當期確認收入。

3.于追加收入發生的當期確認收入。對于能夠確認的補償費用，即合同變更、索賠、獎勵等原因形成的追加收入，應于發生的當期確認。

二、建造合同營業稅的確認時間

（一）建造合同營業稅確認時間的“誤區”

在實際操作中，建造企業認為應在開具發票時對營業稅進行確認。而對于一項工程，在建設方和承建方雙方最終達成統一的結算意見前，企業收款開具收款收據，企業收取的預收工程款、工程進度款、工程已竣工但未全部收齊工程款或因其他非貨幣方式結算工程款，均不及時繳稅，直到工程結算需要開具發票時，否則不予繳納該部分稅金。有些工程從收取第一筆工程款到最后結算的時間跨度長達數年，將導致建造合同的營業稅確認時間與稅法的規定嚴重不符，會給企業帶來稅收風險，應引起高度的重視。

（二）營業稅納稅義務時間的法律依據

《中華人民共和國營業稅暫行條例》第十二條規定：營業稅納稅義務發生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產并收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第二十四條規定：條例第十二條所稱收訖營業收入款項，是指納稅人應稅行為發生過程中或者完成后收取的款項。條例第十二條所稱取得索取營業收入款項憑據的當天，為書面合同確定的付款日期的當天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天。第二十五條第二款規定：納稅人提供建筑業或者租賃業勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。

（三）建造合同營業稅納稅義務時間確認的總結

基于以上建筑行業納稅義務時間的法律依據，建筑業營業稅納稅義務的發生必須以發包方與承包方對工程進行結算為基礎，具體納稅時間分為以下四種：（1）建造合同完成后一次性結算工程價款辦法的工程合同，為完成建造合同、施工單位與發包單位進行工程合同價款結算的當天；（2）實行旬末或月中預支、月終結算、竣工后清算辦法的工程項目，為月份終了與發包單位進行已完工程價款結算的當天；（3）實行按工程進度劃分不同階段、分段結算工程價款辦法的工程合同，為各月份終了與發包單位進行已完工程價款結算的當天；（4）實行其他結算方式的工程合同，為與發包單位結算工程價款的當天。

如果工程尚未結算，也即承包方提供的勞務并未得到發包方的認可，承包方也就沒有取得索取營業收入款項的憑據，最終有可能發包方不付建設款。所以，如果雙方沒有進行工程結算，稅收上不應將其視為營業稅納稅義務的實現。

三、案例分析

例1：2011年初，甲建筑公司簽訂了一項總金額為1 000萬元的建造合同，為乙公司建造一座橋梁。工程已于2011年 2月開工，將于 2012年 6月完工，預計工程總成本為800萬元。截至2011年 12月 31日，該項目已經發生的成本為500萬元，預計完成合同還將發生成本300萬元，已結算并收到工程價款 400萬元。假定營業稅率3％，不考慮其他稅費。

甲公司的處理如下：

1.當發生成本500萬元時：

2.結算并收到工程價款400萬元時：

3.繳納稅款12萬元時：

4.按完工百分比確認收入=500/800×1 000=625（萬元）；毛利=625-500=125（萬元）；計提營業稅=625×0.03=18.75（萬元）。

例2：沿用例1，已結算工程價款400萬元，而實際收到250萬元。2011年12月31日，甲公司得知乙公司2011年出現了巨額虧損，生產經營發生嚴重困難，余下的款項很可能無法收回。假設不考慮城建稅和教育費附加，會計分錄以匯總數反映，所得稅稅率為25％，無其他納稅調整項目，預計未來有足夠的應納稅所得額予以抵扣相關的可抵扣暫時性差異。

根據稅法規定，甲公司應按完工進度確認工程收入和成本。2011年，該項工程的完工進度為62.5％（500/800），應確認收入625萬元 （1 000×62.5％）、 成本500萬元 （800×62.5％）。此外，甲公司取得建造收入應按“建筑業”稅目繳納營業稅。營業稅的計稅依據應為建造合同雙方結算的工程價款400萬元，應繳營業稅 12萬元（400×3％）。2011年稅務確認建造合同所得 113萬元（625-500-12）。

根據新會計準則規定，2011年12月31日，由于乙公司當年經營發生嚴重困難，甲公司今后很難收到工程價款，屬于建造合同的結果不能可靠估計的情況，不能按完工百分比法確認合同收入。這時，甲公司只能將已經發生的成本中能夠得到補償的部分250萬元確認為收入，同時將發生的合同成本500萬元全部確認為當期費用。

甲公司的會計處理如下：

1.實際發生合同成本時：

2.結算工程價款時：

3.收到工程價款時：

4.確認建造合同的收入、費用時：

5.計提營業稅時：

6.繳納營業稅款12萬元時：

對于此項建造合同，2011年會計確認建造合同的收益-262萬元（250-500-12）；稅務確認所得 113萬元，會計處理比稅務處理少計所得375萬元。因此，甲公司在申報2011年企業所得稅時，應調增應納稅所得額375萬元。根據《企業會計準則第18號——所得稅》的規定，應確認遞延所得稅資產的金額93.75萬元（375×25％）；借記“遞延所得稅資產”科目，貸記“應交稅費——應交所得稅”科目。