形散神聚 分而不離——淺談公司分部報告

吳媛媛

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形散神聚 分而不離——淺談公司分部報告

吳媛媛

福建省中醫藥大學附屬康復醫院

該文結合國際、國內會計準則，從理論和實務上論述了分部報告產生的國際背景、理論基礎、發展趨勢和主要內容，對我國公司分部信息披露現狀進行分析及評價，并對如何恰當地披露公司分部信息進行探討，提出相關建議。

分部報告 信息披露 會計準則

1 分部報告主要內容

國際會計準則第14號——按分部編報財務報告中將分部信息披露定義為：按照一個企業的分部，具體說就是按企業的不同行業和經營的不同地區編報財務資料。國際會計準則區分重要分部和次重要分部分別規定披露要求。對重要分部提出的要求非常高：企業必須揭示收益、經營成果、資產現值、負債、取得資產成本、固定資產和無形資產的成本與折舊、每股收益、合資企業投資情況。對次重要分部則要求揭示收益、資產和取得資產的成本。

美國會計準則要求對各應報告部分和不單獨報告的合并分部揭示如下信息：①收入，包括向外界客戶的銷售；分部之間的銷售或轉移，以及這類銷售或轉移的核算基礎，核算基礎變更的性質及其對分部營業利潤或虧損的影響；分部收入調節為合并損益表上的收入；②獲利能力信息，包括每個分部的營業利潤或虧損；分部之間營業費用分攤方法變更的性質及對分部營業利潤或虧損的影響；分部營業利潤或虧損調節為合并損益表上的稅前收益；③可辨認資產信息，包括折舊、折耗及攤銷費用總額；資本支出；按權益法計帳的投資；會計原則變更對應報告分部營業利潤或虧損的影響。

我國《股份有限公司會計制度》規定的分部信息包括營業收入、營業成本、營業毛利、折扣與折讓、稅金及附加、存貨跌價損失、營業費用、管理費用、財務費用、營業利潤、資產總額、經營活動現金流量、投資活動現金流量、籌資活動現金流量等指標。準則第二號要求企業披露行業分部的營業收入、營業成本、營業毛利的上年與本年對比數。

2 我國“分部信息披露”的現狀和問題

由于我國迄今尚未制定出一套完整的會計準則體系，因此上市公司會計信息的披露在很大程度上受到證券監管部門有關規定的影響，分部信息的披露即是如此。為了適應社會主義市場經濟發展，規范企業分部報告的編制和分部信息的提供，我國財政部于2001年11月印發了《企業會計準則——分部報告》（征求意見稿）。征求意見稿基本上與國際會計準則保持一致，有利于同國際會計慣例接軌。

2.1 基礎

在股份公司會計制度中要求按工業，商業，建筑，運輸，服務業等行業披露分部信息，但在國際上，這種“行業分部”的觀點目前已逐漸被淘汰。如國際權威機構IASC14號和FASB較早采用的都是“產業分部”(industry segment)概念，按我國的現行規定，一個生產電視機，空調，電腦，洗衣機和冰箱的大型家電企業，是不必披露行業分部信息的，因為它們同屬于工業行業，甚至于汽車，機械，煉鋼及食品都屬于該行業，一個公司如同時生產上述各產業的產品，并不要求其披露分部信息，然而，實際上這些產品在生產性質和市場競爭等許多方面都存在很大的差異，將這些在風險和收益上具有重大差異的經營活動納入同一個行業來披露信息，顯然是不合理的。

2.2 內容

首先，我國政府不同部門所頒布的法規制度不盡一致，證監會《準則第二號》只要求按行業披露分部信息，不要求按地區披露，而財政部《股份有限公司會計制度》則要求以行業和地區為基礎來披露分部信息。正因為按《準則第二號》的要求，直接導致那些行業特征差異不明顯，而地區分布差異較大的上市公司無需披露分部信息，大大削弱了公司披露的信息量和完整性。而實際我國東西部發展不平衡，不同地區的投資機會和經營風險等存在很大差異，這種分部信息的披露對投資者和經營者的決策都很重要。另外，地區分部的基礎有“生產地”和“銷售地”兩種，雖然我國跨國集團型的公司不多，但不少上市公司的生產地在國內，但銷售地在國外，銷售地區的經濟、政治和外匯制度等都直接影響公司的業績。

另外，《準則第二號》僅僅要求企業披露行業分部的營業收入、營業成本和營業毛利，顯然這樣的信息披露是不充分的。而《股份有限公司會計制度》要求披露營業收入、費用、稅金和現金流量等13項分部信息指標，這又顯得過于寬泛，沒有重點。

2.3 標準

行業分類多種多樣，缺乏相對統一的行業分類標準。行業的合并與分列，應以其所具有的風險和報酬為依據，而上市公司編報者所列示的行業顯示了明顯的隨意。

一個分部只要其達到一定的重要性標準，就應該單獨披露其信息，它是企業是否要披露這些信息的重要依據。然而，我國《股份有限公司會計制度》中對此未規定。而在《準則第二號》中闡述的分部確定標準也過于簡單，只要求“公司的經營涉及到不同行業的業務，若行業收入占主營業務收入10%(含10%)以上的，則應按行業類別披露有關數據”。這一確定標準的主要缺陷是過于單一，而且可變性強，極易被人為操縱，管理當局完全可以根據需要，只披露對其有利的信息以誤導投資者。另外，按此確定標準判斷，可能會遺漏企業重大的分部信息，如有巨額虧損或占有公司大量資產的分部，由于不符合該項簡單的測試標準，而不必對外單獨披露。

3 建議

3.1 基礎

如何正確地對企業分部進行劃分，這是分部信息披露會計準則必須要解決的基本問題，因為它直接關系到分部信息披露的范圍和程度。對分部劃分的標準不能過于模糊，否則必然會造成企業分部的隨意性，直接影響分部信息披露的質量。但是，分部劃分的標準很多，可按產業、地區或營業等標準來劃分，它們都有一定的合理性和可行性，到底如何確定企業分部的劃分標準，確實是個難題。從理論上講，按企業營業和地區相結合的多重分部劃分是最合理的。但在目前全國企業的綜合管理水平不高的情況下，要求企業詳細地按營業和地區來披露分部信息確實有一定困難。可以借鑒準則的觀點來解決這個問題，即可以要求以企業基本管理模式作為分部劃分的依據。如企業確實是按行業或地區分部模式進行管理的，就可以按產業或地區分部來披露相關信息，如企業是按營業分部模式進行管理的，就應按營業分部披露相關信息。其次，在準則中必須要對不同分部劃分的基礎做出若干明確的界定，防止企業分部劃分界線的模糊。這樣既保證了分部劃分的真實性，也為企業的實際操作提供了依據，增強了準則在實施中的可行性。此外，應規定的是企業一旦選擇了某種分部劃分基礎，就不能隨意地改變，確保分部信息的連續性和可比性，除非企業的管理模式確有重大的變更。

3.2 內容

企業應就報告分部分別主要報告和次要報告進行披露。其中主要報告信息披露的內容包括分部收入、分部費用、分部利潤、分部資產和分部負債，還包括分部信息與公司合并數字之間的調節情況、分部會計政策及分部間轉移交易及定價基礎等項目。從定義及構成內容上看，分部收入、分部費用、分部資產和分部負債在確認和計量上保持了一致，若利息收入未計入分部收入，則利息費用也不應計入分部費用，相應的利息資產或利息負債也不能計入分部資產或分部負債。這樣就滿足了可比性的第三個含義——“報表項目間的一致性”，有利于信息使用者正確理解和分析分部信息。

分部次要報告是主要報告的補充，著重披露在主要報告形式中無法涉及的信息，如地區因素和產業及經營的市場競爭特性等等。對于次要報告形式的信息披露可以適度寬松，在此原則前提下，允許要求擇其重要的信息進行披露。另外，會計準則也應該允許其不披露一些可能會對公司造成重大傷害的信息內容，如信息披露的不公平，或不符合地區國信息披露的規定等等。為了保護信息披露者的利益，在國際上許多國家在制定類似準則時，通常都會規定對信息披露者的保護條款。如英國1990年頒布的SSAP25(分部報告)中規定，“根據董事會的意見，如果這些信息的披露將會對公司的利益產生嚴重的不利影響，那么這些信息可以不予披露，但這些沒有披露信息的事實必須予以說明。”

分部會計政策也是分部信息披露的重要內容之一。一般情況下，分部會計政策應與企業編制合并報告所用會計政策是一致的，但考慮分部經營的特殊性，如地區環境差異和市場法律差異等，應該允許有例外情況發生，分部經營可能會采用與企業不盡一致的會計政策，但必須要求其予以披露，這也是國際上分部信息披露的通用做法。分部會計政策披露主要有:分部轉移價格的制定方法，相關費用的分配方法，資產計量方法，存貨計價方法，成本核算方法，折舊攤銷方法，分部資產的確認依據，共同性收入的劃分標準，關聯交易的依賴程度等等。當分部會計政策發生變化時，應及時披露其變動的原因。

3.3 標準

首先，設立上市公司行業分類標準。當然，再詳細的分類，也不可能完全滿足公司行業分類的需要，還需要管理當局結合公司的管理和組織特點，參考行業分類標準，加之自己的判斷來確定。正如桑士俊在《關于企業分部財務報告》指出，“為了避免管理當局操縱分部及可報告分部的確定，一方面要加強注冊會計師的審查，另一方面也可采用分部確定的“管理法”，將對內外報告結合起來，披露分部間的內部轉移價格，揭示分部間的關聯交易”。 增加可報告分部的篩選指標。不應只考慮分部收入的判定指標，還應考慮分部收益和分部資產等判定指標。通過依次檢驗，避免遺漏重大信息。

在企業分部信息披露會計準則中，必須要明確企業分部規模劃分的標準，以防止企業在分部劃分上過于粗略或過于繁瑣，及可能出現的隨意劃分和調整等現象。根據“重要性”和“成本—效益”原則，對于分部劃分的規模應進行重要性測試，主要包括收入、利潤和資產3項重要指標，只要某一分部在測試中滿足一項或多項指標要求的，就應認定其為應單獨披露信息的分部。這種報告分部規模測試的做法是一種國際慣例。在FASB和IASC的分部報告會計準則中都有類似的規定。

西方國家一般認為，只要企業某一部分的收入、利潤或可辨認資產達到或超過企業合并數10%以上的，就應確認為企業的“應報告分部”，這是一個源于大量調查后的經驗數據。目前也被我國證監會在有關規定中使用。同時，公司應報告分部的數量最多不能超過10個，因為過多和過細的分部劃分，必然會造成信息“超載”，不但成本昂貴，而且不符合信息披露的重要性原則。一旦分部數量過多時，就有必要按一定標準將相似的分部進行合并，這些標準主要有產品或勞務的性質，屬性，工藝，生產或銷售地區等。另外，在會計準則中，還必須要確定主要部門的確認標準，不能將企業的主要部門作為分部來看待。

為了正確反映企業不同分部的經營業績，分部間的關聯交易必須要合理結算，并披露這種關聯交易的規模和價格確定標準和依據。

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