對國有獨資公司董事的審計監(jiān)督制度的完善

浙江財經學院東方學院 韓娟

從公司治理角度對審計制度進行研究，大多集中于上市公司審計委員會制度，以及探討審計委員會與監(jiān)事會之間的關系，觀點有：審計委員會享有審計職權，應取消監(jiān)事會；監(jiān)事會享有審計職權，不同意引進審計委員會，認為通過改造監(jiān)事會能夠達到內部監(jiān)督的目的(顧敏康，2005)；審計委員會和監(jiān)事會并存(潘秀麗，2002；管考磊、劉劍超，2006)；認為獨立董事和監(jiān)事會制度本身并沒有孰優(yōu)孰劣之分，而是各自具有不同的適應性(朱慈蘊，2007)。

前述觀點均不涉及對董事審計監(jiān)督的問題，通過檢索發(fā)現(xiàn)，關于國有獨資公司內部審計權分配方面的研究文獻很少，說明該問題尚未受到重視。關于如何有效地對董事進行審計監(jiān)督的文獻基本沒有，可能是由于董事不被作為經理人對待，也可能是認為股東對董事人事、薪酬等方面的監(jiān)督足矣，無需進行審計監(jiān)督。

1 選題意義

我國國有獨資公司存在以下特殊之處：(1)隨著董事會試點的進行以及公司法規(guī)定國有資產監(jiān)督管理機構可以授權公司董事會行使部分股東會職權，國有獨資公司向著董事會中心主義發(fā)展，其董事會職權大于一般公司。(2)英美國家不設監(jiān)事會，但通過審計委員會以及完善的資本市場、經理人市場等，可以對董事進行有效監(jiān)督。但國有獨資公司由于股東的唯一性，缺乏外部市場的監(jiān)督，并且我國沒有形成完善的經理人市場，導致對董事、經理缺乏有效監(jiān)督。(3)與一般公司相比國有獨資公司的董事會權利更大，但作為出資人代表的國資監(jiān)管機構相較于普通股東更缺少監(jiān)督動力，加上外部監(jiān)督力量的薄弱，因而國有獨資公司中所有權與控制權分離所引發(fā)的代理問題更甚于一般公司。外部條件短時間內無法改變，因而需要構建完善的公司內部監(jiān)督和制衡體系。可見，從理論上對國有獨資公司內部監(jiān)督體系進行深入研究具有重大意義。

根據國資委2010年發(fā)布的《中央企業(yè)產權狀況最新統(tǒng)計分析情況》[1]，截至2010年8月，國資委監(jiān)管的125家中央企業(yè)中有20家國有獨資公司，并且這20戶只是國企改制完的一小部分，而除此之外在我國境內注冊的非公司形式的國有獨資企業(yè)仍有91戶，隨著建立現(xiàn)代企業(yè)制度改革的深化，國有企業(yè)的公司制改制工作正逐步深入，這部分國有獨資企業(yè)有可能被改制成產權明晰的國有獨資公司。可見，對國有獨資公司內部監(jiān)督體系進行研究具有重要的現(xiàn)實意義。

2 現(xiàn)有審計制度對國有獨資公司董事約束不足

公司制度的基石是股東有限責任和公司獨立人格，根據委托代理理論，從公司產生之日起，對董事這一代理人的監(jiān)督就成為重要問題。由于股權結構和股東的特殊性，致使在對國有獨資公司董事進行監(jiān)督的問題上，審計成為重要的監(jiān)督方式，但現(xiàn)有法律法規(guī)對董事審計約束明顯不足。《中華人民共和國審計法》、《中央企業(yè)經濟責任審計管理暫行辦法》、《國有企業(yè)年度會計報表注冊會計師審計暫行辦法》等規(guī)定了對國有獨資公司的國家審計、社會審計和內部審計三種審計。但這三種審計在實施中存在以下問題。

2.1 國家審計及其對國有獨資公司董事約束的不足

根據《中華人民共和國審計法》和《中華人民共和國審計法實施條例》，國家審計要對國有金融機構、事業(yè)單位等的財務收支、各級政府的財政收支、國有資產收支進行審計監(jiān)督，因此能夠分配于對國有獨資公司審計的力量是有限的。國家審計每年僅選取10戶左右的大型重點央企進行審計(中國審計年鑒，2003、2004)。[2]此外，從國資委網站上可以查到，目前僅中央企業(yè)就有120多戶，各地方還存在大量國有企業(yè)，而每年僅從中挑選10戶左右中央企業(yè)，說明對于國有企業(yè)的審計約束，國家審計表現(xiàn)得力不從心。

2.2 社會審計的現(xiàn)狀及其對國有獨資公司董事約束之不足

社會審計機構因其獨立性成為公司保證其財務報表真實性的重要方法。我國《公司法》規(guī)定“公司聘用、解聘承辦公司審計業(yè)務的會計師事務所，依照公司章程的規(guī)定，由股東會、股東大會、董事會決定。”在公司治理結構“董事會中心主義”模式之下，基本上由董事會選聘社會審計機構，但社會審計機構的審計結果一般可以作為評判董事是否已經履行受托責任的重要依據，在審計機構之間存在競爭激烈的情況下，審計機構為保證客戶源，在審計服務中受委托人的指示從事違背職業(yè)道德的行為并不鮮見。“2004年國資委對181家中央企業(yè)的財務審計報告進行突擊檢查后發(fā)現(xiàn)，有120家企業(yè)有相當部分的財務狀況沒有進入財務審計報告；有30家企業(yè)的財務審計不全面或不深入；有13家企業(yè)的財務審計報告結論與事實相反；還有13家企業(yè)的財務審計報告存在技術問題”[2]，這表明社會審計這種監(jiān)督方式在對董事的約束方面作用微弱。

2.3 目前公司內部審計部門在董事約束方面存在空白

首先，試點中的審計委員會本身隸屬于董事會，并且該機構主要職責是提議社會審計機構的聘任和解聘、協(xié)調內外部審計等，并不具有約束董事的職能。

其次，根據《審計署關于內部審計工作的規(guī)定》，內部審計直接向企業(yè)領導負責，主要職責為：監(jiān)督和評價企業(yè)的經營管理水平和經濟效益；協(xié)助企業(yè)領導檢查本單位的會計資料是否真實，財務收支是否合法，對本單位制定的經營決策計劃、經營方針、內部控制系統(tǒng)是否健全進行評價；監(jiān)督和評價其所屬單位經濟任務的完成情況等，指出所存在的問題并提出建議。

按照中國內部審計協(xié)會的《內部審計具體準則第23號——內部審計機構與董事會或最高管理層的關系》的規(guī)定，內部審計機構應接受董事會或最高管理層的領導，即內部審計機構可以由董事會、董事會下屬的審計委員會、非盈利組織的理事會、總經理或與總經理級別相當?shù)娜藛T領導。無論內部審計部門隸屬于董事會還是經理層，都將陷入被領導者監(jiān)督領導者的邏輯困境。這也意味著內部審計對董事的約束方面幾近空白。

2.4 對《中央企業(yè)經濟責任審計管理暫行辦法》的評析

國資委于2004年發(fā)布《中央企業(yè)經濟責任審計管理暫行辦法》(以下簡稱《暫行辦法》)，根據《暫行辦法》的規(guī)定，企業(yè)經濟責任審計是根據法定的方法、程序，對企業(yè)負責人(僅指法定代表人)任期內企業(yè)負債、資產等的真實性、效益性、合法性和重大經營決策、執(zhí)行國家有關法律法規(guī)情況等有關活動進行評價和監(jiān)督；經濟責任審計的目的在于加強對國資委對其任命或選聘的國有資產經營管理人員是否履行受托義務的監(jiān)督管理，并對企業(yè)經濟責任審計工作進行規(guī)范，對企業(yè)負責人任期內經營績效和經濟責任進行評價；企業(yè)經濟責任審計由國資委組織，但具體工作由企業(yè)負責實施，在法定代表人任期屆滿或離任時進行。本文認為，“強董事會”模式下現(xiàn)行內部審計制度在對董事監(jiān)督問題上存在明顯不足，《暫行辦法》的出臺有意彌補這一缺陷，但在制度設計時存在以下問題：一是經濟責任審計僅僅針對法定代表人(根據現(xiàn)行公司法由董事長、執(zhí)行董事或經理擔任)，并沒有涵蓋所有董事；二是這種審計屬于事后審計，一般在法定代表人離任或任期屆滿之時進行，其目的并不在于日常監(jiān)督，而是側重于進行任職評價；三是規(guī)定由企業(yè)組織進行審計，但并未明確由企業(yè)內部哪一個機構負責，根據公司內部組織機構設置，只能推斷由內部審計機構負責，但由于該機構隸屬于董事會或者經理層，因此此類審計會導致由被審計的主體自己組織進行的矛盾情形。

3 監(jiān)事會承擔對國有獨資公司董事審計工作的必要性和合理性

基于前述分析，接下來應當回答的問題是：監(jiān)事會對董事進行審計監(jiān)督的必要性何在？本文認為國有獨資公司監(jiān)事會應當分享公司內部審計職權。當然這是建立在改革現(xiàn)有監(jiān)事會制度的基礎之上，需要對現(xiàn)有監(jiān)事會的議事方式、監(jiān)事的專業(yè)資格、監(jiān)事的激勵約束機制等進行改革，提高監(jiān)事會的權威性和監(jiān)督效率，由于受研究主題所限，對監(jiān)事會制度改革部分在文中不展開討論。

3.1 監(jiān)事會的監(jiān)督職責與審計監(jiān)督手段的運用

一般而言，傳統(tǒng)公司理念認為董事會是股東的化身，代表股東對經營者進行監(jiān)督，但實踐中，董事會在履行制定公司的財務預決算方案職責，決定公司的投資方案、經營計劃的時候，仍然是經營者的角色。因此，公司的董事會不僅是監(jiān)督者，也是經營者。對國有獨資公司來說，《公司法》規(guī)定國有獨資公司出資人可以將部分權力授權董事會行使，使得此種公司董事會權力大于一般公司董事會。在“強董事會”模式下，國有獨資公司董事扮演著經營者和監(jiān)督者的雙重角色，從公司內部組織機構制衡角度考慮，依照公司治理理論，應由監(jiān)事會承擔對董事的監(jiān)督職責。

基于上述分析，下面的問題是監(jiān)事會對董事的監(jiān)督是否包括審計方式？“從西方國家對股份公司經營者的監(jiān)督來看，起初試圖完全依賴外部審計人員”[2]，但在外部審計監(jiān)督不力導致?lián)p害股東和債權人利益的情況下，從19世紀40年代起，德國、日本等國都規(guī)定在公司中設監(jiān)事，對公司的資產管理和會計記錄進行日常監(jiān)督。我國公司制度中監(jiān)事會是作為專門的監(jiān)督機構，公司法規(guī)定檢查公司財務是監(jiān)事會的一項重要職責。新《公司法》規(guī)定，監(jiān)事會發(fā)現(xiàn)公司經營情況異常時可以進行調查，必要時可以聘請會計師事務所等協(xié)助其工作。因此，可以得出下列結論：第一，在國有獨資公司中，非由職工擔任的監(jiān)事和董事雖然都由國資委委派，但兩者功能及法律地位完全不同：董事受托從事經營活動，監(jiān)事則受托專門監(jiān)督經營者；第二，根據公司法的規(guī)定，監(jiān)事會有權運用審計方式進行監(jiān)督，那么再進一步推論，監(jiān)事會當然有權對公司董事進行審計監(jiān)督。

3.2 分享內部審計權是國有獨資公司監(jiān)事會制度的一種發(fā)展趨勢

根據前述推論，監(jiān)事會有權對公司董事進行審計監(jiān)督，那么為什么2004年國務院國有資產監(jiān)督管理委員會出臺的《中央企業(yè)內部審計管理暫行辦法》不明確規(guī)定由監(jiān)事會負責對企業(yè)負責人的審計監(jiān)督，而是規(guī)定這一審計由國資委領導，并由企業(yè)具體負責組織工作？本文以為，這一規(guī)定說明在改革過程中仍然呈現(xiàn)出對舊體制的路徑依賴。其次與該《暫行辦法》的適用范圍也有關系。《暫行辦法》適用于所有中央企業(yè)，而不僅僅是國有獨資公司，其審計僅針對企業(yè)法定代表人，但從目前我國國企改制情況來看，在央企中國有獨資公司所占比例比較小，因此對于尚未改制成公司的原有國有企業(yè)來說，對企業(yè)負責人的審計只能按照舊體制的做法，由國資委來負責，這種審計的目的在于為任免提供依據。當然，即便如此，《暫行辦法》也可以對于國有獨資公司法定代表人經濟責任審計進行單獨規(guī)定，如規(guī)定在國資委指導下由公司監(jiān)事會負責實施，之所以不這樣規(guī)定，似乎是由于我國國有企業(yè)公司制改革后在國有獨資公司中設立的監(jiān)事會在實踐運行中并沒有表現(xiàn)出良好態(tài)勢，大量公司的監(jiān)事會形同虛設。但更為深層次的原因卻是由于監(jiān)事會制度與國有企業(yè)的干部人事管理和任免制度不相匹配，以致監(jiān)事會成員由于專業(yè)性欠缺、缺乏激勵機制等原因難以勝任對董事的監(jiān)督工作，尤其是對董事的審計監(jiān)督。因此，即使對于改制后的國有獨資公司而言，公司法定代表人任期經濟責任審計的目的仍然是人事任免，因而只能適用與其他國有企業(yè)相同的方式，即由國資委(實際上是董事會)負責而非監(jiān)事會。

盡管國有獨資公司完善監(jiān)事會制度非一朝一夕之事，盡管可以用路徑依賴來解釋，但本文認為，由于國有獨資公司股權結構的特殊性以及公司“強董事會”的內部權力架構，比一般公司更容易出現(xiàn)內部人控制情形，因此上述理由均不能成為放棄監(jiān)事會對董事審計監(jiān)督職能的理由，而應當進一步對原來國有企業(yè)的干部任免體制進行改革，完善監(jiān)事會制度并賦予監(jiān)事會更多監(jiān)督職能，才是改善國有獨資公司治理結構的根本途徑。所以，筆者認為應當賦予國有獨資公司監(jiān)事會以審計方式對董事和高管進行監(jiān)督的職能。

3.3 監(jiān)事會可以實現(xiàn)獨立董事的作用和功能

設立獨立董事的目的在于對董事和經理進行內部監(jiān)督，防止內部人控制的形成。以下根據獨立董事參與經營決策的程度分兩種情況討論：(1)在獨立董事參與經營決策的情況下，會出現(xiàn)“自我監(jiān)督”的矛盾。因為在對經營決策表決時獨立董事對經營事項進行了投票，因而該獨立董事與其他董事一樣需要對表決事項負責。當該董事履行審計委員會成員職責時，負責組織對其他董事作出評價，因此獨立董事一般不會做出否定的評價，否則就意味著否定自己參與表決時的行為。(2)在獨立董事對經營決策事項不參與表決的情況下，就使其與公司監(jiān)事的作用無異。一般獨立董事作為董事會成員可以實現(xiàn)過程監(jiān)督，因而比監(jiān)事會的事后監(jiān)督更為優(yōu)越。但是如果獨立董事對經營決策事項不參與表決，那么“過程監(jiān)督”的功能就無法實現(xiàn)。此外根據公司法的規(guī)定，監(jiān)事有權列席董事會會議，如果國有獨資公司中將此項法律規(guī)定作為監(jiān)事的一項強制性職責，即要求監(jiān)事會必須派員列席董事會會議，使監(jiān)事了解掌握董事會決議事項，即可起到相同效果。

英美國家一元董事會模式下沒有獨立的監(jiān)督機構，所以在制度設計上寄希望于通過獨立董事的獨立性和外部性對內部董事進行監(jiān)督。但是在我國公司制度中，監(jiān)事會僅受托履行監(jiān)督職責，對于企業(yè)經營沒有剩余控制權，因此由監(jiān)事會決定聘任和解聘外部審計機構，可以保證審計機構不受不正當干預并保證審計結果的真實性。所以獨立董事制度的功能可以通過對我國監(jiān)事會制度的改進而得以實現(xiàn)。

基于以上分析，下面要論證的問題是：監(jiān)事會是否可以實現(xiàn)審計委員會所承擔的職責？審計委員會的職責主要是“提議聘請或更換外部審計機構、協(xié)調內部審計和外部審計，確保內部和外部審計的正常運行等”[2]。從各國立法規(guī)定來看，審計委員會主要職責在于對審計工作進行協(xié)調、處理，通常不負責具體的審計工作，例如《薩班斯-奧克斯利法》規(guī)定“審計委員會負責處理內部審計和管理層之間的分歧、處理有關公司的投訴”等。本文認為，當前的最大問題是對我國現(xiàn)行監(jiān)事會制度進行改革，包括監(jiān)事的任職資格、任免制度等，如要求監(jiān)事會成員取得審計、會計資格，規(guī)定由監(jiān)事會領導內部審計部門等，監(jiān)事會完全可以勝任審計委員會的工作。

4 結語

在上述分析基礎上，本文認為，就董事行為的控制而言，由于股東的唯一性和各種市場監(jiān)督機制的不健全，來自資本市場、經理人市場、產品市場等外部市場對董事的有效監(jiān)督在國有獨資公司中作用都不大。為將董事會的行為置于國資委的監(jiān)督之下，應當確保監(jiān)事會必要情況下的審計權。

[1]數(shù)據來源于國務院國有資產監(jiān)督管理委員會網站.http：//www.sasac.gov.cn/n1180/n1566/n258222/259173/7473001.html，2010-9-13.

[2]劉力云.論強化審計機關的國有企業(yè)審計職責[J].審計研究,2005(4).

[3]財務審計報告13家央企作假.見http：//news.sina.com.cn/o/2005-01-10/09164771108s.shtml.

[4]劉長翠.西方公司監(jiān)事審計制度及其借鑒[J].審計與經濟研究,1998(4).