增值稅“免、抵、退”計算思路探討

韋霞

摘要：“免、抵、退”是對生產企業自營或委托外貿企業代理出口自產貨物實行的增值稅退稅計算方法，該方法邏輯性強，涉及概念多，不易理解。對“免、抵、退”的計算思路進行推導和解析，以供商榷。

關鍵詞：增值稅；“免、抵、退”；公式推導

中圖分類號：F810.42文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2012）21-0011-02

對出口貨物實行退（免）稅政策是國際社會通行的慣例，其目的一方面是避免對出口貨物的雙重征稅，另一方面可使本國產品以低稅負或不含稅的價格進入國際市場，從而形成價格優勢，增強出口商品的競爭能力。中國對增值稅出口貨物實行零稅率，從稅法上理解有兩層含義：一是對本道環節生產或銷售貨物的增值部分免征增值稅；二是對出口貨物前道環節所含的進項稅額進行退付。針對貨物出口的不同情況，國家在遵循“征多少、退多少”、“未征不退和徹底退稅”基本原則的基礎上，采取了不同的退（免）稅政策。其中，對生產企業自營或委托外貿企業代理出口自產貨物，除另有規定外，增值稅一律實行“免、 抵、 退”的計算方法。

一、“免、抵、退”含義及計算公式

“免”稅，是指對生產企業出口的自產貨物，免征本企業生產銷售環節的增值稅；“抵”稅，是指生產企業出口自產貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動力等所含應予退還的進項稅額，抵頂內銷貨物的應納稅額；“退”稅是指生產企業出口的自產貨物在當月內應抵頂的進項稅額大于應納稅額時，對未抵頂完的部分予以退稅。

從計算公式看，“免、抵、退”的計算分為三個步驟：

第一步，計算當期應納稅額。當期應納稅額=當期內銷貨物的銷項稅額-（當期進項稅額-當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）-上期留抵稅額。其中：當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=出口貨物離岸價×匯率×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）-免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額。

免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購進原材料價格×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）

第二步，計算免抵退稅額。免抵退稅額=出口貨物離岸價×匯率×出口貨物退稅率-免抵退稅額抵減額。其中：免抵退稅額抵減額=免稅購進原材料價格×出口貨物退稅率。

第三步，計算當期應退稅額和免抵稅額。如當期期末留抵稅額≤當期免抵退稅額，則：

當期應退稅額=當期期末留抵稅額

當期免抵稅額=當期免抵退稅額-當期應退稅額

如當期期末留抵稅額＞當期免抵退稅額，則：

當期應退稅額=當期免抵退稅額

當期免抵稅額=0

在這三大計算步驟中，涉及很多專業概念，如“當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額”、“當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”、“免抵退稅額”、“免抵稅額”、“應退稅額”等，同時公式之間具有很強的邏輯關系，公式中嵌套公式。

二、“免、抵、退”計算思路解析

教學過程中，不能直接提出計算公式，而應結合例題進行講解，對計算公式進行推導。

例：某生產企業外購原材料200萬元，進項稅額34萬元，其中30%用于生產內銷產品，70%用于生產出口產品。產品全部銷售，其中，內銷銷售額80萬元，出口離岸價格300萬元。為生產出口貨物還外購免稅材料70萬元。該產品適用的征稅率17%，退稅率13%，上期無留抵稅額。要求計算該生產企業可獲得的出口退稅額。

1.常規思路。對此問題，首先引導學生按照常規思路進行思考，一方面要理解“免”、“抵”、“退”三個概念的含義，另一方面要強調出口退稅退還的增值稅是出口貨物所耗用材料的進項稅額。按照常規思路，此例題的計算過程如下：（1）內銷的應納稅額：80×17%-200×30%×17%=3.4萬元。（2）出口銷售額“免”稅，同時出口貨物所耗用材料的進項稅額按退稅率予以退還，即：出口應退稅額：200×70%×13%=18.2萬元；出口不退的稅額：200×70%×（17%-13%）=5.6萬元。（3）出口應退稅額“抵”內銷的應納稅額：3.4-18.2= -14.8萬元。

計算結果表明，出口應退稅額18.2萬元，與內銷的應納稅額3.4萬元相“抵”后，內銷部分不再繳稅，國家實際現金支付企業出口退稅款14.8萬元，出口不退的稅額5.6萬元計入成本。

這里，我們看到，按常規思路計算退稅額過程簡單，易于理解，但為什么在實際工作中沒有采用這種方法呢？一個非常重要的原因在于出口退稅退的進項稅額，而對于生產企業而言，要準確確定出口貨物耗用了多少原材料，這就涉及到生產成本的核算。我們知道，由于成本會計本身的局限性，生產成本的核算不可能做到完全準確，如果企業蓄意混淆內銷貨物和出口貨物的生產成本，騙取出口退稅，那么稅務機關核查的難度會很大，稅收征管的成本會很高。針對這個問題，本著國家利益至上的原則，在實際工作中不可能以實際成本為依據來計算退稅額，而必須想辦法繞過成本問題，這就出現了前述的“免、抵、退”的計算公式。接下來，對這一公式進行推導。

2.“免、抵、退”計算公式推導。

第一步，計算當期應納稅額。這里關鍵是運用“抵”的思路。

當期應納稅額=內銷的應納稅額-出口應退稅額=（內銷銷項稅額-內銷進項稅額）-（出口部分進項稅額-出口不退的稅額）=內銷銷項稅額-（內銷進項稅額+出口部分進項稅額-出口不退的稅額）=內銷銷項稅額-（當期全部進項稅額-出口不退的稅額）

這里，“出口不退的稅額”即“免、抵、退”計算公式中“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”。如果有上期留抵稅額，則最后減去即可，至此，“當期應納稅額”的計算公式就推導出來了。

按照常規思路，計算出口不退的稅額應以出口貨物的實際成本為依據，但由于稅務機關不相信企業的成本核算資料，在企業所有的信息中比較容易掌控和相信的只有出口離岸價格。因此稅務機關只能選擇以出口貨物的離岸價格作為計算出口退稅額的依據。

免抵退稅不得免征和抵扣稅額=（出口貨物離岸價×匯率-免稅購進原材料價格） ×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）

將例題中數據代入：

免抵退稅不得免征和抵扣稅額=（300-70）×（17%-13%）=

9.2萬元

當期應納稅額=80×17%-（34-9.2）=-11.2萬元

計算結果為負，表示需要退稅，是不是按11.2萬元直接退還呢？這里仍然運用“抵”的思路，作進一步分析。結果為負，可能存在兩種情況：

當期應納稅額=內銷應納稅額-出口應退稅額

（1）-11.2=5-16.2

（2）-11.2=-1-10.2

我們看到，兩種情況下當期應納稅額都是-11.2萬元，都需要退稅，但在第（1）種情況下，退11.2萬元，在第（2）種情況下，只退10.2萬元，因為第（2）種情況下內銷應納稅額為-1萬元，這部分內銷沒有抵扣完的進項稅額只能留待下期抵扣，而不能退稅。所以，根據第一步“當期應納稅額”的計算結果，我們還不能確定企業實際獲得的退稅額是多少，在“抵”的三個要素中還需要再確定 “出口應退稅額”是多少，即“免、抵、退”計算公式中的“免抵退稅額”。

第二步，計算免抵退稅額。需要明確的是，“免抵退稅額”是在內銷和出口沒有相“抵”之前，在權責發生制下國家應給予企業的全部退稅額。在確定應退多少稅給企業時，從理論上仍然應該是根據出口貨物的生產成本來計算，但是由于稅務機關不相信企業的財務核算資料，因而同樣存在一個根據什么來確定應退稅額的問題。最后，稅務機關也只能根據出口貨物的離岸價格作為計算應退稅額的依據。但同樣由于出口貨物的離岸價格中包括了免稅輔料的成本，所以也要從離岸價格中減除免稅輔料的成本，這樣就得出了“免抵退稅額”的計算公式。

免抵退稅額=（出口貨物離岸價×匯率-免稅購進原材料價格）×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）

將例題數據代入：

免抵退稅額=（300-70）×13%=29.9萬元

根據第一步和第二步的結果，按哪個金額退稅呢？接下來，進入第三步分析。

第三步，計算當期應退稅額。首先，我們需要明確，“當期應退稅額”是在內銷和出口相“抵”之后，在收付實現制下，國家現金退還給企業的稅額。根據“免、抵、退”的計算公式，我們可以發現，要確定企業實際能夠獲得多少退稅額，就是在第一步和第二步的結果中取小，但是為什么要“取小”呢？是國家有意侵占企業的利益嗎？其實不是的，這里我們再次回到“抵”的思路，用第一步和第二步的計算結果，倒推內銷應納稅額為18.7萬元，即：

當期應納稅額=內銷應納稅額-出口應退稅額

-11.2=18.7-29.9

因此，當期應退稅額=11.2萬元，當期免抵稅額=18.7萬元，期末留抵稅額=0

這里，還涉及一個概念“免抵稅額”，它其實指的就是從內銷應納稅額中“抵”掉了的那部分退稅款，所以從公式上看才會等于“免抵退稅額”減去“當期應退稅額”。另外，假設第二步免抵退稅額計算結果為10.2萬元，則：

當期應納稅額=內銷應納稅額-出口應退稅額

-11.2=-1-10.2

因此，當期應退稅額=10.2萬元，當期免抵稅額=0，期末留抵稅額=1萬元。

從上述“免、抵、退”計算公式的推導過程可以看到，“抵”是整個計算的核心概念，通過“抵”這個環節，可以減少政府和企業的現金支付。明確了推導過程后，學習過程中只需要把握三個步驟就可以，很多公式不需要強制記憶，只要理解了公式的含義，就可以輕松解決出口退稅的計算問題，無論是老師教，還是學生學，都會變得非常簡單、有效。

三、“免、抵、退”計算中存在的問題

“免、抵、退”的計算方法沒有體現“征多少、退多少”、“未征不退”和“徹底退稅”的精神，沒有真正實現出口貨物增值稅零稅率。將兩種思路的計算結果進行比較，可以發現：在常規思路下，企業實際獲得的退稅額是14.8萬元，計入成本的進項稅額是5.6萬元；在“免、抵、退”計算方法下，企業實際獲得的退稅額是11.2萬元，計入成本的進項稅額（即免抵退稅不能免征和抵扣稅額）是9.2萬元。也就是按照國家現行的退稅方法，企業少獲得退稅額3.6萬元，成本增加3.6萬元。這樣的結果會導致出口貨物的成本偏高，不利于增強出口貨物在國際市場上的競爭力。造成這一結果的原因，一方面在于出口貨物的征稅率和退稅率不一致，不可能實現徹底退稅（這也同樣體現在外貿企業“先征后退”方法上）；另一方面在于為了便于退稅管理，保證國家利益，以出口貨物離岸價格而不是成本作為退稅的依據，導致企業實際獲得的退稅額進一步減少。

[責任編輯 劉嬌嬌]