我國房地產稅改革與制度構建

劉 升

(廣東海洋大學經濟管理學院，廣東湛江 524088)

我國臺灣地區參考德國房地產稅法并結合自身實際情況，逐步建立了一整套完整而獨具特色的房地產稅收制度。其房地產稅制度實行房地分設稅種、分別征稅的模式，遵循以土地為主并對土地課以重稅的思想，對我國房地產稅的改革具有一定的參考價值。本文對于我國臺灣地區的房地產稅的闡述主要以財產稅涵蓋的保有環節的房地產稅為限，對于大陸地區房地產稅的完善也是以保有環節為限。

一、房地產稅征稅范圍與納稅人的改革

房地產稅的征稅范圍和納稅人的設定受房地產稅的制度模式影響。房地合并征稅模式，其征稅范圍和納稅人由一部法律統一規定;房地分立征稅模式，其征稅范圍和納稅人分別由多部法律規定。

(一)我國臺灣地區房地產稅的經驗

我國臺灣地區實行房地分立征稅模式，其征稅范圍和納稅人分別由多部法律規定。這些法律主要是土地方面和房屋方面的。

1.房地產稅的征稅范圍

(1)地價稅涵蓋的征稅范圍。已經被規定地價的土地，除依《土地稅法》規定征收田賦的，都應征收地價稅。其中田賦在20世紀80年代已經停止征收。這里的土地被細分為多個種類:公有土地，指“國有”、“直轄市”所有、縣(市)所有及鄉、鎮(市)所有的土地;都市土地，指依法發布都市計劃范圍內的土地(都市土地中如果僅限于用做農業用地的，如農業區及保護區等，則不征收地價稅);自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬在該土地所在地進行了戶籍登記，而且非出租或供營業用的住宅用地;工業用地，指依法核定的工業區土地及“政府”核準工業或工廠使用的土地;礦業用地，指供礦業實際使用地面的土地等。

(2)房屋稅涵蓋的征稅范圍。凡是附著于土地的各種房屋及有關增加該房屋使用價值的建筑物，都應該征收房屋稅。房屋是指固定于土地上的建筑物，用途為營業、工作或者住宅;增加該房屋使用價值的建筑物是指附屬于應當征收房屋稅的房屋并且可以增加該房屋的使用價值的建筑物。

我國臺灣地區房地產稅的征稅范圍不分增量和存量房地產，都要征納有關稅收。

2.房地產稅的納稅人

(1)地價稅涵蓋的納稅人。按照《土地稅法》的規定，地價稅和田賦擁有共同的納稅人，但是現在已經不再征收田賦，因此，《土地稅法》規定的納稅人均屬于地價稅的納稅人，具體包括:土地所有權人、典權人、承領人和耕作權人。其中，土地所有權屬于公有或共同共有的，以管理機關或管理人為納稅人;土地所有權屬于按份共有的，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅人;土地屬于信托財產的，在信托關系存續期間，受托人為納稅人。另外，《土地稅法》也規定了在特定情形下的納稅代繳人或者代扣人，具體包括:納稅人行蹤不明的、土地權屬不明的、土地無人管理的、土地所有權人申請由占有人代繳的。

(2)房屋稅涵蓋的納稅人。房屋稅的納稅人為房屋所有人。房屋所有人如果設有典權，則為典權人;共有房屋的，則為共有人，具體是由共有人推定一人繳納，如果沒有推定，就由現住人或使用人代繳。當房屋所有人或典權人住址不明，或不在房屋所在地居住，由房屋管理人或現住人繳納房屋稅。如屬房屋出租，則由承租人代繳。［1］

(二)我國房地產稅征稅范圍與納稅人改革的制度構建

筆者認為，借鑒我國臺灣地區房地產稅征稅范圍的經驗時要明確一個前提，即我國臺灣地區的土地所有制是私有制，同時它又是發達地區，所以它的房地產稅征稅范圍涵蓋了城市和農村的土地。由于我們的土地是公有制，所以我們只能根據現實情況來借鑒。

我們目前對于房地產涵蓋的土地征稅的法律是《城鎮土地使用稅暫行條例》。該暫行條例在2006年修訂后基本不存在什么問題，現在急需修訂和完善的是關于房產稅的法律。

1.房地產稅征稅范圍的制度構建

現行《房產稅暫行條例》的征稅范圍規定在第一條和第二條，分別對地域范圍和對象范圍作了較為籠統的規定，尤其是第二條的對象范圍遺漏性頗為嚴重。重慶市和上海市房地產稅改革試點方案的征稅范圍則明確涵蓋了地域范圍和對象范圍。在描述對象范圍時，這兩個城市均采取了具體列舉的方式;對于地域范圍，重慶市進行了具體列舉，上海市則直接涵蓋全上海市行政區域。筆者認為，房地產稅的征稅范圍應該明確規定為國有土地上的所有房地產，并且要在征稅范圍里直接排除集體所有土地上的房地產。原因在于我國農民占我國總人口很大的比例，他們的生存和發展關乎國家的穩定和長治久安。

具體來講，房地產稅的地域范圍為全國行政區域(僅限國有土地)，對象范圍為納稅人所有或占有、受益的土地，房產和房地合一的不動產及其附屬物。在具體列舉時，可以參考我國臺灣地區《土地稅法》和《房屋稅條例》的相關規定，詳細列明。同時，房地產稅的征稅對象范圍必須涵蓋存量和增量房地產，畢竟在財產稅視角下，存量房產是房產稅的基本征稅對象。［2］如果房產稅主要只對增量房征收，則其較窄的稅基范圍和較小的稅收規模，難以使其成為房地產稅收體系中的重要稅種，改革的目標難以真正實現。［3］

2.房地產稅納稅人的制度構建

現行《房產稅暫行條例》第二條第二款規定，產權所有人、經營管理單位、承典人、房產代管人或者使用人為納稅人。重慶市和上海市房地產稅改革試點方案對于納稅人都規定為“應稅住房產權所有人”，并對“應稅住房產權所有人”進行了嚴格的區分。上海以戶籍為劃分標準將納稅人分為本地居民和外地居民，對于外地居民適用較本地居民更廣的征稅范圍以及更為嚴苛的免稅條件。［4］重慶市主要是以納稅人是否同時具備無戶籍、無企業、無工作的標準進行區分，適用不同的征稅范圍及免稅條件。［4］筆者以為，借鑒我國臺灣地區的經驗以及我國現行法規的要求，房地產稅的納稅人應該直接明確規定為應稅住房產權所有人，無所有人的，納稅人為其實際使用者，包括承租人、保管人及受托人。

二、房地產稅計稅依據與稅率的改革

房地產稅的計稅依據和稅率影響房地產稅的公平性。實行何種評估價值、何種評估方法決定計稅依據是否科學;稅率的設置決定納稅人稅收負擔的輕重。

(一)我國臺灣地區房地產稅的經驗

我國臺灣地區房地產稅的計稅依據包括土地和房屋兩方面。方法是先由納稅人申報財產的價值，評價機構再在此基礎上進行評估，進而確定計稅依據。房地產稅中的地價稅實行累進稅率，房屋稅實行浮動比例稅率。

1.房地產稅的計稅依據

(1)地價稅的計稅依據。我國臺灣地區地價稅的計稅依據是土地所有者申報的地價，即每一個土地所有權人在每一“直轄市”或縣(市)轄區內的申報地價總額。［5］這里的地價總額是指每一個土地所有權人依照法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核準后列歸戶冊的地價總額。如果土地為信托財產，那么在信托關系存續期間，信托的土地應當與委托人在同一“直轄市”或縣(市)轄區內所有的土地合并計算地價總額。如果信托利益的受益人為非委托人且符合特定情形的，那么信托的土地應當與受益人在同一“直轄市”或縣(市)轄區內所有的土地合并計算地價總額。這里的特定情形是指:受益人已確定并享有全部信托利益的和委托人未保留變更受益人的權利的。

(2)房屋稅的計稅依據。在我國臺灣地區，納稅人的房屋現值是其房屋稅的計稅依據，納稅人應當在房屋建造完成之日起30日內，向當地主管稽征機關申報房屋現值及使用情形;納稅人有增建、改建、變更使用或移轉承典時亦同。主管稽征機關依據納稅人所申報的房屋現值，并參照不動產評價委員會的評定標準，核計房屋現值并將核計結果通知納稅人，納稅人如有異議，可以在接到通知書之日起30日內，檢附證件，申請重新核計房屋現值。

2.房地產稅的稅率

(1)地價稅的稅率。在我國臺灣地區，地價稅的基本稅率為10‰。土地所有權人的地價總額未超過土地所在地“直轄市”或縣(市)累進起點地價的，其地價稅按基本稅率征收。超過累進起點地價的，按照下列規定累進征收:超過累進起點地價未達5倍的，就其超過部分加征15‰;超過累進起點地價5—10倍的，就其超過部分征收25‰;超過累進起點地價10—15倍的，就其超過部分征收35‰;超過累進起點地價15—20倍的，就其超過部分征收45‰;超過累進起點地價20倍以上的，就其超過部分征收55‰。這里的累進起點地價，以該“直轄市”及縣(市)土地七公畝(注:公畝是我國臺灣地區計稅評估單位，1公畝等于100平方米)的平均地價為準。累進稅率不包括工廠用地、礦業用地、農業用地及免稅土地。這些土地實行優惠的地價稅稅率。為了加強土地的集約利用和促進土地的及時開發，我國臺灣地區還設置了空地稅。［6］

(2)房屋稅的稅率。在我國臺灣地區，按照房屋的用途實行不同浮動比例稅率:住宅房屋中的自住房屋稅率最高為1.38%，非自住房屋的住宅房屋稅率為1.38%—2%;營業用房屋的稅率為3%—5%，但是非住宅房屋的用途是私人醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等的，稅率為1.5%—2.5%;房屋同時用做住宅房屋及非住宅房屋的，應以實際使用面積，分別按照住宅房屋及非住宅房屋的稅率征收房屋稅，其中非住宅房屋的課稅面積最低不得少于全部面積的1/6。

(二)我國房地產稅計稅依據與稅率改革的制度建構

1.房地產稅計稅依據的制度建構

(1)土地稅收的計稅依據。我國的土地使用稅以納稅人實際占用的土地面積為計稅依據，這一點和我國臺灣地區的計稅依據完全不一樣。比較而言，我國臺灣地區的地價稅的計稅依據較為科學，按照地價征稅可以很好地實現土地的時間價值。由此，筆者認為，我們應該借鑒我國臺灣地區的經驗，改變目前以使用面積作為計稅依據的現狀，以地價作為計稅依據。

(2)房產稅收的計稅依據?！斗慨a稅暫行條例》規定的房產稅是按照歷史成本余值或者出租的租金作為計稅依據，渝滬房地產稅改革試點方案是以市場交易價格作為計稅依據。很顯然，這兩種設計本質上都是按照房產原值征稅，既不能真實反映房產作為一種重要財產的價值，也不能通過稅收達到調控房地產的增值收益的目的。因此，筆者認為，我們可以借鑒我國臺灣地區的經驗，運用科學的評估方法，將房地產市場評估價值作為計稅依據。這種計稅方式能比較客觀地反映房地產價值和納稅人的承受能力，體現公平的原則。

2.房地產稅稅率的制度建構

(1)土地稅收的稅率。我國的土地使用稅是浮動定額稅而非稅率。土地使用稅每平方米年稅額如下:大城市1.5—30元;中等城市1.2—24元;小城市0.9—18元;縣城、建制鎮、工礦區0.6—12元。比較而言，我國臺灣地區的地價稅的累進稅率更為科學，更能體現土地稅收的調節能力。因此，我們應改變現行的浮動定額土地使用稅，實行累進稅率。

(2)房產稅收的稅率?！斗慨a稅暫行條例》和上海市的試點方案規定稅率是固定稅率，重慶市的試點方案規定的是累進稅率。固定稅率雖然比較簡便，稅務機關的征稅成本也比較低，納稅人的稅負也比較平衡，但不能體現“量能負擔”的原則，達不到調節貧富差距的目的。另外，累進稅率雖然可以較好地彌補固定稅率的缺陷，但是比較復雜。比較而言，我國臺灣地區房屋稅的浮動比例稅率既可以避免固定稅率的缺陷，又不像累進稅率那樣復雜，有利于征稅。由于我國臺灣地區的房屋稅是地方稅，所以稅率的幅度由地方決定。這一經驗也值得我們學習，即地方政府在法定的稅率幅度范圍內，由各地方政府根據自身的歷史收入水平、財政支出狀況和房地產經濟的發展狀況等具體情況制定自己的具體稅率。

三、房地產稅稅收減免的改革

房地產稅的稅收減免政策是房地產稅不可缺少的一部分，一方面是對提供公共服務的主體占有和使用的房地產的稅收減免，另一方面則是對弱勢群體占有和使用的房地產的合理稅收要求的滿足。

(一)我國臺灣地區房地產稅的經驗

我國臺灣地區房地產稅的稅收減免包括土地和房屋兩方面?？傮w來看，無論是土地還是房屋，都是按照不同的用途進行不同的稅收減免。

1.地價稅收的減免

(1)地價稅收的減免標準。在我國臺灣地區，首先按照土地的所有制劃分土地類別，再按照劃分后的土地用途進行稅收減免。具體來講，公有土地用于下列用途并且滿足規定條件的全免地價稅:公共使用的土地;“政府機關”用地;專賣機關用地;學校、醫院等公共服務機構用地;其他。私有土地用于下列用途并且滿足規定條件的減免地價稅:教育類財團法人用地;私立公園及體育場館;私立農、林、漁、牧、工、礦業試驗場;其他。私有土地無償供公共使用并且滿足規定條件的，在使用期間全免地價稅。供公共通行的騎樓走廊地減免地價稅。公共設施保留地滿足規定條件的全免地價稅。依法限建、禁建的土地滿足規定條件的減免地價稅。其他條件下的減免。

(2)地價稅收的減免程序。根據土地的減免類別，分別由相關的主體申請減免地價稅，將相關文件提交“直轄市”、縣(市)主管稽征機關，特殊情況下由稽征機關依據通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽征機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請。“直轄市”、縣(市)主管稽征機關接到減免地價稅申請后，除依法免于勘查的，應即會同會辦機關派員依法進行實地勘查。申請減免地價稅應當于每年(期)開征40日前提出申請?！爸陛犑小?、縣(市)主管稽征機關受理申請土地稅減免案件，應于查核會勘核定后10日內書面通知申請人。

2.房屋稅收的減免

(1)房屋稅收的減免標準。我國臺灣地區對于房屋稅的減免征收不是以所有制作為判斷標準，而是按照用途。具體來講，公有房屋用于下列用途并且滿足規定條件的免征房屋稅:各級“政府機關”及“地方自治機關”使用的房屋;“軍事機關部隊”使用的房屋;監獄、看守所使用的房屋;教育等公共服務機構使用的房屋;其他。私有房屋用于下列用途并且滿足規定條件的免征房屋稅:私立學校及學術研究機構使用的房屋;私立慈善救濟事業使用的房屋;宗祠、宗教團體供傳教布道的教堂及寺廟;其他。私有房屋用于下列用途并且滿足規定條件的減征房屋稅:“政府”平價配售的平民住宅;工廠供直接生產使用的自有房屋;其他。

(2)房屋稅收的減免程序。根據房屋的減免類別，分別由相關的主體申請減免房屋稅，將相關文件提交主管稽征機關，核查結果在規定的時間里由主管稽征機關書面通知申請人。

(二)我國房地產稅稅收減免改革的制度建構

《城鎮土地使用稅暫行條例》在2006年修訂后對于土地使用稅的減免規定比較科學。但是單純針對房產(不包括土地使用稅)的稅收減免規定則急需修訂和完善。房產稅法中有關稅收減免的主要包括:《房產稅暫行條例》第五條對于免稅的規定;上海市改革試點方案設定的人均免稅面積是60平方米;重慶市改革試點方案設定的免稅面積是每戶180平方米或者100平方米。筆者認為，大陸地區房地產稅的稅收減免政策的完善可以借鑒我國臺灣地區房地產稅的稅收減免政策，同時也必須結合各地的實際情況。

1.確立房產稅稅收減免政策的實施原則

主要包括:公平與效率原則、非營利原則、弱勢群體保護原則。

2.制定房產稅的減免稅政策

(1)按照房屋的用途實施減免:對孤老、殘疾等特殊人群擁有的自住住宅實行減免;對受重大自然災害，損毀面積達到一定比例的房屋，在一定時期內實行減免;對經濟適用房實行減免;其他減免。

(2)實施“斷路器”政策。這一政策主要是針對收入極低階層的房地產稅收減免。這種制度于1964年由美國威斯康星州首先采用。在“斷路器”制度下，由地方政府設定標準，即財產稅(涵蓋房地產稅，筆者注)在家庭收入中達到一定比例，對于超過該標準的財產稅(涵蓋房地產稅，筆者注)，可以用來抵扣所得稅或退稅。［7］

(3)對于居民所擁有的第一套自住住宅的房產稅要設立起征點，類似于個人所得稅，要規定一定的免征面積。

(4)借鑒《房產稅暫行條例》第五條的規定實施免稅政策。對于用于公共服務目的的房屋免稅:國家機關，軍事、外交機構和宗教場所等自身自用的房地產;由國家財政部門撥付事業經費的單位自用的房地產;其他。

［1］楊繼瑞，馬永坤，等.房產稅征收對區域經濟的影響［M］.重慶:西南財經大學出版社，2011:32.

［2］潘明星，王杰茹.財產稅屬性下房產稅改革的思考［J］.財政研究，2011(8):5-8.

［3］尹煜，巴曙松.房產稅試點改革影響評析及建議［J］.蘇州大學學報(哲學社會科學版)，2011(5):77-83.

［4］張婉蘇.房產稅稅制改革再思考［J］.蘇州大學學報(哲學社會科學版)，2011(5):84-88.

［5］蔡紅英，范信葵.房地產稅國際比較研究［M］.北京:中國財政經濟出版社，2011:136.

［6］石堅，陳文東.房地產稅制的國際比較［M］.北京:中國財政經濟出版社，2011:174.

［7］石子印.我國不動產保有稅研究［M］.北京:中國社會科學出版社，2011:107.