內部控制研究文獻統計分析——基于2008～2010年國內核心期刊

□文/黃 華 王曉東

（河北經貿大學研究生學院 河北·石家莊）

2008年財政部等五部委發布了聯合制定的《企業內部控制基本規范》到2010年4月26日財政部等五部委聯合發布了《企業內部控制配套指引》，對內部控制研究成為國內研究熱點。本文以國內會計、審計權威刊物上發表的內部控制研究文獻為對象，經過統計分析來總結歸納我國學者對內部控制研究的主要領域及其觀點。

一、研究樣本的設計

為了使樣本數據具有代表性，本文選取了《會計研究》、《審計研究》、《審計與經濟研究》、《經濟研究》、《管理世界》、《財經研究》、《財經論叢》、《當代財經》作為樣本采集點，七種期刊均是CSSCI（2010-2011）來源期刊和2008版北大會計類中文核心期刊中主流期刊。本文從中國知網上選取2008～2010年在這幾種刊物上發表的，關鍵詞或主題詞為“內部控制”的文獻，共選取了113篇文獻，文獻在各期刊分布情況：會計研究有43篇，占38.1%；審計研究有31篇，占27.4%；審計與經濟研究有17篇，占15%；當代經濟有9篇，占8%；管理世界有5篇，占4.4%；經濟論叢有4篇，占3.5%；經濟研究和財經研究各有2篇，各占1.8%。從所占比例來看絕大部分文章來自于《會計研究》、《審計研究》、《審計與經濟研究》這三種會計學類期刊。

二、統計結果分析

（一）研究方法總體分布。統計結果如下：采用規范研究的有73篇，占64.6%；采用經驗研究有21篇，占18.6%；采用案例研究有9篇，占8%；采用綜述有8篇，占7%；采用調查研究有2篇，占1.8%。

在研究方法上，采用規范方法進行研究占大多數，達到了64.6%；采用實證研究方法的較少，只有35.4%；由于內部控制失敗所導致破產的大型公司變多，用案例研究也成為一種重要方法；實證研究中經驗研究主要是利用上市公司數據進行研究，數據比較容易得到，占到了18.6%。

（二）第一任作者任職單位總體分布。統計結果如下：第一作者任職單位為：高校有96篇，占85%；企業有6篇，占5.3%；行政事業單位有5篇，占4.4%；科研機構有3篇，占2.7%；其他有3篇，占2.6%。作者任職單位中，高校占了多數，達到了85%，這說明高校是內部控制研究的主力軍，主要有南京大學、廈門大學、中央財經大學、中南財經政法大學等；企業占到了5.3%，這是除高校外比例最高的單位，這說明隨著內部控制相關法規頒布和實施，企業已對內部控制研究重視起來。

（三）主題詞頻數統計。統計結果如下：內部控制制度有27篇；內部審計有14篇；內部應用有12篇；信息披露有9篇；外部審計、公司治理、管理控制、內控評價各有8篇；內部有效性有6篇；風險有5篇；控制環境、會計控制、COSO各有3篇；財務信息、盈余管理各有2篇。

本文選取文獻的主題詞有15個，比如“會計信息系統”、“信息技術”等只出現一次的主題詞有很多，說明我國內部控制研究涉及的領域比較廣，在統計時剔除了這些觀測值少的文獻。主要主題詞出現的頻數最多的是內部控制制度達27次，說明現在大部分人在研究關于內部控制制度的規范、建立、對國家頒布的內部控制法規的解讀和研究等方面；內部審計和內部控制應用出現的頻數相當，主要是研究內部控制與內部審計的關系和內部控制在企業的應用，可以看出企業已經關注內部控制的實施情況了；而“公司治理”等主題詞相對以往，出現頻數開始增多，說明內部控制研究已從傳統的內部會計控制轉移到涉及公司治理、風險管理等領域。

三、內部控制研究主題

本文根據15個主題詞所代表內容的相同或相近性，把對內部控制的研究分為六個方面：

（一）文獻法規介紹與比較。毛新述、楊有紅（2009）對中國會計學會2009年內部控制專題學術研討會所涉及的內控方面的內容進行了綜述。李越冬（2010）綜述了國內外的內部審計職能研究的文獻。對中美內部控制相關法規介紹和比較對我國內部控制法規建設有一定的借鑒作用，主要有：黃新鑾等（2008）、李享（2009）。張影（2010）、樊子君等（2009）還分別討論了日本和韓國的內部控制對中國的啟示。

（二）內部控制基本理論研究。對內部控制形成機制的研究主要運用委托代理理論、契約論，如丁友剛等（2008）、徐虹等（2009）認為內部控制就是一種產生于企業內部經營管理的不完備契約和委托代理關系的持續均衡利益關系的治理裝置。對內部控制制度形成機制的研究有：繆艷娟（2008）認為企業內部控制制度存在自發、博弈及建構三種不同的產生方式和演進方式。對內部控制相關要素的研究有：王竹泉等（2010）提出了“控制結構+企業文化”的內部控制要素新二元論。吳炎太等（2009）介紹了我國信息系統內部控制規范發展狀況。

（三）內部控制制度建立與應用。對于內部控制制度建立的研究有：張曉杰（2010）借助“橫向價值流”和“縱向管理柱”的交點確定關鍵控制點，并以此為核心推進企業內部控制建設；陳志斌等（2008）就內部控制規范制定機制中的幾個重要問題的研究成果為正在完善的內部控制規范建設及其有效實施提供有益的借鑒。對內部控制制度的應用就是將內部控制基本框架具體化，李明輝（2008）研究了衍生工具業務的內部控制機制；對上市銀行內部控制系統的研究有：何玉（2010）、羅結等（2009）、黃秋敏（2008）。

（四）內部控制信息披露。一是分析內部控制信息披露現狀，多數結論認為內部控制信息披露的強制規定未得到有效執行，內部控制信息自愿性披露動機不足。如林鐘高等（2009）、楊有紅等（2008）；二是對自愿披露的影響因素及動機的研究，發現上市公司是否自愿披露內部控制信息與是否在海外交叉上市、是否聘請“四大”進行外部審計、資產總規模、資產凈利率、獨立董事人數占董事總人數的百分比顯著正相關，與外部審計意見類型顯著負相關，與監事會規模、是否設立審計委員會以及樣本年度正相關，如方紅星等（2009）；三是內部控制信息披露質量的研究，如楊玉鳳等（2010）認為內部控制信息披露對顯性代理成本抑制作用不顯著，對隱形代理成本又明顯抑制作用。

（五）內部控制有效性及其評價。很多相關研究從內部控制評價的影響因素和概念界定入手。董美霞（2010）基于《企業內部控制指引（征求意見稿）》認為應增強企業內部控制評價的質量。

企業內部控制框架是評價內部控制有效性的標準。上海市內部審計師協會課題組（2009）借助案例分析對CSA有效實踐進行了初步研究；王衛星等（2008）構建了高校內部控制評價指標體系；韓傳模等（2009）、駱良彬等（2008）建立模糊綜合評價模型，實現了評價指標從定性向定量轉變。

（六）內部控制與公司治理。對于內部控制與公司治理之間的關系有以下幾種觀點：蔣榮等（2010）認為控制權私利、公司業績與CEO變更會影響內部控制的有效性；董月超（2009）認為內部控制屬于企業管理范疇，風險管理屬于企業治理范疇；程曉陵等（2009）用實證方法研究公司治理結構對內部控制有效性的影響。

四、小結

一部新法規的初步實施必然會帶來很多實務問題，但就所選文獻的研究內容來說，文獻中將實務問題與內部控制政策結合起來研究的比較少，盡管理論研究是基礎，但運用到實務中才更具有現實意義；就研究方法來說，規范研究還是占主流，說明我國內部控制實證研究方面還比較薄弱，需要進一步地加強。

[1]毛新述，楊有紅.內部控制與風險管理——中國會計學會2009內部控制專題學術研討會綜述[J].會計研究，2009.

[2]王竹泉，隋敏.控制結構+企業文化：內部控制要素新二元論 [J].會計研究，2010.

[3]張曉杰.建立矩陣式內部控制機制的設想[J].審計研究，2010.

[4]駱良彬，王河流.基于AHP的上市公司內部控制質量模糊評價 [J].審計研究，2008.

[5]程曉陵，王懷明.公司治理結構對內部控制有效性的影響[J].審計研究，2008.