財務會計與稅務會計所得稅差異分析

黃信忠

(廈門公交集團有限公司，福建 廈門 361000)

一、前言

稅務會計與財務會計在核算原則方面的根本區別是確認收益的實現時間和費用的可扣減性不同，稅務會計是按照收付實現制與權責發生制合并使用，采用分段聯合制作為核算原則。而財務會計主要采用權責發生制的核算原則計算收益和費用。稅法和新會計核算制度在關于應納稅所得額的確定方面存在著較多的差異，本文擬就兩者之間造成的永久性差異和時間性差異，各選取幾個方面進行分析，以求對現行稅法和新會計核算制度在所得稅的核算和計量方面的差異有總體的認識。

二、稅法和新會計制度實施后存在的所得稅永久性差異

(一)八項減值準備存在的所得稅永久性差異

新會計制度的重大改革體現在計提的八項準備上，要求對應收賬款、存貨、短期投資、長期投資、固定資產、在建工程、無形資產及委托貸款計提減值準備，分別記入管理費用、投資收益和營業外收支等損益類科目，調整會計利潤。但是稅法的規定只允許扣除前面的四項減值準備，其余準備都不得在所得稅前扣除。以下這些形成了所得稅的永久性差異。在稅法中，壞賬損失一般按照實際發生額扣除，如按照壞賬準備扣除，也要控制在0.5%以內。而新的會計制度擴大了壞賬準備的計提范圍，把壞賬準備的計提權利下放給企業，要求企業根據實際情況計提壞賬準備，同時也擴大了壞賬準備的計提比率。

《企業會計制度》規定計提壞賬準備金的范圍包括應收賬款和其他應收款，自2003年1月1日起，應收票據原則上不再作為扣除壞賬準備的基數。但以下兩種情況例外，1.企業應收票據到期不能收回，應將應收票據轉入應收賬款，按規定計提壞賬準備;2.有確鑿證據表明企業所持有未到期應收票據不能夠收回或收回的可能性不大時，應將其賬面余額轉入應收賬款，計提相應壞賬準備。對于應收票據之所以不計提壞賬準備，與我國商業匯票結算方式的支付風險關系不大。“應收票據”科目核算的是企業應收的商業匯票，其實質實際上仍然屬于應收賬款性質，只是要比普通應收賬款多持有一份具有相當高支付能力的商業匯票而已。而稅法中的《企業所得稅稅前扣除辦法》第46條明確規定:經批準可提取壞賬準備金的納稅人，除另有規定者外，壞賬準備金提取比例一律不得超過年末應收賬款余額的5‰。計提壞賬準備的年末應收賬款是納稅人因銷售商品、產品或提供勞務等原因，應向購貨客戶或接受勞務的客戶收取的款項，包括代墊的運雜費。年末應收賬款包括應收票據的金額。這將會造成永久性差異。

(二)融資租賃存在的所得稅差異

稅法規定，融資租賃固定資產應該按照租賃協議或者合同確認的價款加上運費、途中保險費、安裝調試費、投入使用時發生的利息支出、匯兌損益為原價。新制度規定，融資租入固定資產的原價，應該以租賃開始日按照租賃資產的賬面價值與最低租賃付款額的現值中兩者較低者確認。按照重要性原則，如果融資租賃資產占企業資產總額的比例等于或者低于30%，應該以最低租賃款確認。由于確認的原價不同，這樣必然造成融資租賃固定資產每年折舊額的差異，從而影響了企業的應納稅所得額，造成了永久性差異。

(三)債務重組收益存在的所得稅差異

新會計制度對債務重組作了較大的修訂，債務重組收益本質上屬于交換資產產生的收益。負債是債務人為獲得資產或接受勞務而承擔的，需在未來以資產或勞務償付的債務。負債的償付必須以交付資產或提供勞務的方式來完成。在正常情況下債務人負有無條件清償到期債務的義務。債務重組雖然不屬于正常的債務清償，但無論采用何種債務重組方式，債務人最終必須為清償債務而交付資產或提供勞務。債務重組收益是由于債務人清償債務付出的代價小于所清償債務的賬面價值而產生的，從本質上說，其屬于交換資產而產生的收益。債務重組收益屬于非經營性收入，且是偶發性的經濟業務。因此，債務重組收益只能歸屬于非經營性收入，會計處理時應列作營業外收入。

債務重組收益屬于企業的應稅收益，本質是交換資產產生的收益。按照稅法規定，須計入企業的應納稅所得，計算并繳納企業所得稅。因此，債務重組收益屬于債務人取得的應稅收益，應依法計繳企業所得稅。

三、稅法和會計核算制度存在的所得稅時間性差異

(一)預計負債存在的所得稅時間性差異

預計負債是新會計制度新增加的會計科目，核算企業根據或有事項等相關準則確認的各項預計負債，包括對外提供擔保、未決訴訟、產品質量保證、重組義務以及固定資產和礦區權益棄置義務等產生的預計負債。預計負債是因或有事項可能產生的負債。根據或有事項準則的規定，與或有事項相關的義務同時符合以下三個條件的，企業應將其確認為負債:一是該義務是企業承擔的現時義務;二是該義務的履行很可能導致經濟利益流出企業，這里的“很可能”指發生的可能性為“大于50%，但小于或等于95%”;三是該義務的金額能夠可靠地計量。

企業根據或有事項準則確認的由對外提供擔保、未決訴訟、重組義務產生的預計負債，應按確定的金額，借記“營業外支出”科目，貸記“預計擔保損失、預計未決訴訟損失、預計重組損失”等科目。

按照企業所得稅相關規定，預計負債為未實現的損益，不允許稅前扣除。所以，企業在納稅申報時應將本年新增加的預計負債數額調增當年的應納稅所得額，待預計負債實際發生時，再調減應納稅所得額。

(二)開辦費存在的所得稅時間性差異

開辦費是指企業在批準籌建之日起，到開始生產、經營(包括試生產、試營業)之日止的期間(即籌建期間)發生的費用支出。包括籌建期人員工資、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產和無形資產購建成本的匯兌損益和利息支出。

《企業會計制度》(財會［2000］25號)以及《企業所得稅暫行條例實施細則》第三十四條對開辦費的相關規定已經失效。新企業所得稅法已經于2008年1月1日實施。《國家稅務總局關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》(國稅函［2009］98號)第九條規定:新稅法中開(籌)辦費未明確列作長期待攤費用，企業可以在開始經營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法有關長期待攤費用的處理規定處理，但一經選定，不得改變。企業在新稅法實施以前年度的未攤銷完的開辦費，也可根據上述規定處理。

《企業所得稅法實施條例》第七十條、企業所得稅法第十三條第(四)項所稱其他應當作長期待攤費用的支出，自支出發生月份的次月起分期攤銷，攤銷年限不得低于3年。

(三)附銷售退回條件的銷售存在的所得稅時間性差異

根據《企業會計準則第14號——收入》的規定，對于附有銷售退回條件的商品銷售，如果企業根據以往的經驗能夠合理估計退回可能性并確認與退貨相關負債的，通常應以商品發出時確認收入。如果企業不能合理估計退貨可能性的，通常應在售出的商品退貨期滿時確認收入。

相關稅法規定，無論附有銷售退回條件售出的商品是否退回，均在商品發出時全額確認收入，計算繳納增值稅和所得稅。由于會計和稅法上在確認收入時點上遵從不同的規定，由此產生的時間性差異，應按照《企業會計準則第18號——所得稅》進行處理。所以，若企業將可能退貨部分或者全額均未確認為收入，在申報時應作為收入，調增應納稅所得額。

(四)借款費用存在的所得稅時間性差異

新企業會計制度對購建固定資產專門借款費用的處理做了較為詳細的改進，要求在符合下列3個條件時，將借款費用記入固定資產成本:一是資產支出已經發生;二是借款費用已經發生;三是為使資產達到預定可使用狀態所必要的購建活動已經開始。并且要通過計算資本成本率和累計支出加權平均數來確定資本化的金額。

但稅法只是要求將在固定資產支付使用前發生的利息費用資本化，交付使用后記入當期損益。這與稅法就會產生差異，首先，資本化時間的不同，會計為開始固定資產購建活動達到可使用狀態之時，而稅法為購建期間到固定資產支付使用止。其次，資本化的金額也不同。而且會計的計算方法比稅法的計算要復雜得多。

［1］張悅.財務會計與稅務會計的差異分析——以企業所得稅納稅調整為例［J］.現代商業，2011(9).