堅持依法聽證提升財政依法監(jiān)督水平——以對X會計師事務所予以行政處罰案件為例

■李汪祥

2011年，A省財政廳監(jiān)督檢查局（以下簡稱A局）根據財政部統一部署，對X會計師事務所等50家會計師事務所的執(zhí)業(yè)質量和Y有限公司等30家單位的會計信息質量進行了檢查。檢查過程中發(fā)現，X會計師事務所為Y有限公司出具的審計報告存在較為嚴重的質量問題。根據財政部加大監(jiān)管力度,提高行業(yè)質量的要求，A局擬對X所予以警告,沒收該項目違法所得2.6萬元的行政處罰。2012年2月14日，該局對X會計師事務所下達了行政處罰事項告知書。2月16日，X會計師事務所向該省財政廳稅政條法處提出要求聽證。案件相關情況如下。

一、違規(guī)事實

2011年3月6日，X會計師事務所接受Y有限公司委托，對其2010年度會計報表進行審計，約定審計費用2.6萬元。X會計師事務所兩名注冊會計師為Y有限公司出具了審計報告，審計意見為無保留意見，審計報告日為2011年3月10日。

X會計師事務所審定后報表反映，Y有限公司2010年底負債及所有者權益合計4.9億元，其中預收賬款3.5億元，占比71%。X會計師事務所對如此重大的報表項目，未獲取或編制明細表，未實施函證，未抽查合同，未實施截止測試，替代程序也僅抽查兩筆會計憑證，金額49萬元，占期末預收賬款金額的0.14%。另外，審定后利潤表反映，Y有限公司2010年度主營業(yè)務收入767萬元，X會計師事務所僅編制明細表，抽查部分收入憑證，未抽查合同，未實施截止測試；報表反映主營業(yè)務成本587萬元，X所僅編制明細表，未實施其他審計程序。

A局認為，X會計師事務所對預收賬款、主營業(yè)務收入、主營業(yè)務成本實施的審計程序，獲取的審計證據，無法合理保證該報表項目的真實、完整。而且，由于這些項目的重大影響，X會計師事務所的審計證據不能支撐無保留意見的審計報告。

《中國注冊會計師鑒證業(yè)務基本準則》第二條明確規(guī)定，“注冊會計師執(zhí)行歷史財務信息審計業(yè)務、歷史財務信息審閱業(yè)務和其他鑒證業(yè)務時，應當遵守本準則以及依據本準則制定的審計準則、審閱準則和其他鑒證業(yè)務準則”。

《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據》第六條規(guī)定，“注冊會計師應當獲取充分、適當的審計證據，以得出合理的審計結論，作為形成審計意見的基礎”。該準則對審計證據的充分性和適當性也作出了明確規(guī)定。

《中國注冊會計師審計準則第1501號——審計報告》第七條規(guī)定，“在對財務報表形成審計意見時，注冊會計師應當根據已獲取的審計證據，評價是否已對財務報表整體不存在重大錯報獲取合理保證”。

X會計師事務所在為Y有限公司出具審計報告時，違反了上述準則。

二、法律法規(guī)適用

《中華人民共和國注冊會計師法》第二十一條第一款規(guī)定，“注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務，必須按照執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則確定的工作程序出具報告”。第三十一條規(guī)定，“本法第十八條至第二十一條的規(guī)定，適用于會計師事務所”。第三十九條第一款規(guī)定，“會計師事務所違反本法第二十條、第二十一條規(guī)定的，由省級以上人民政府財政部門給予警告，沒收違法所得，可以并處違法所得一倍以上五倍以下的罰款；情節(jié)嚴重的，并可以由省級以上人民政府財政部門暫停其經營業(yè)務或者予以撤銷”。

《會計師事務所審批和監(jiān)督暫行辦法》（財政部令第24號）第五十六條第一款規(guī)定，“會計師事務所和注冊會計師必須按照執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則的要求，在實施必要的審計程序后，以經過核實的審計證據為依據，形成審計意見，出具審計報告，不得有下列行為：（一）在未履行必要的審計程序，未獲取充分適當的審計證據的情況下出具審計報告”。第六十四條規(guī)定，“會計師事務所違反本辦法第五十六條規(guī)定的，給予警告，沒收違法所得，可并處違法所得1倍以上5倍以下的罰款；情節(jié)嚴重的，可以暫停其經營業(yè)務或者予以撤銷”。

注冊會計師法和財政部24號令都要求會計師事務所和注冊會計師根據執(zhí)業(yè)準則的要求執(zhí)業(yè)，并規(guī)定了相應罰則。X會計師事務所未按執(zhí)業(yè)準則要求執(zhí)業(yè)，A局依法予以處罰，適用法律準確。

X會計師事務所在要求聽證的材料中指出A局適用法律條款不當，是其對法律學習不夠，理解不深。

三、聽證會情況說明

3月2日上午，A省財政廳舉行了財政行政處罰聽證會。此次聽證會應當事人（X會計師事務所）的申請,嚴格按照 《財政機關行政處罰聽證實施辦法》（財政部令第23號）、《A省行政處罰聽證程序規(guī)定》等規(guī)定的程序和要求組織進行。聽證會由省財政廳的法制機構稅政條法處主持，當事人（X會計師事務所）代表、案件調查人員（廳監(jiān)督檢查局）參加，廳會計處、注協、廳法律顧問以及部分市縣財政監(jiān)督檢查部門、會計師事務所參加了旁聽。

聽證會嚴格遵循合法、公正、公開的原則，圍繞審計業(yè)務違法事實、財政處罰適用的法律依據、行政檢查程序的合規(guī)性、違法情節(jié)和處罰程度的認定等問題，由當事人和案件調查人員進行了陳述、申辯和質證。雙方據理力爭，辯論激烈，均能充分發(fā)表意見，聽證會持續(xù)近兩個小時。雙方對X會計師事務所在執(zhí)行Y企業(yè)審計業(yè)務過程中違反執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則的事實沒有異議，主要分歧表現在：

一是關于財政處罰適用的法律依據。當事人提出，省財政廳《行政處罰告知書》（財監(jiān)函〔2012〕110 號，以下簡稱《處罰書》）中指出其違反“《中華人民共和國注冊會計師法》第二十一條第一款規(guī)定：明知委托人對重要事項的財務會計處理與國家有關規(guī)定相抵觸，而不予指明”是不成立的。案件調查人員當即提出，當事人對法律條文存在誤讀，當事人所指的內容是該法第二十一條第二款第一項的內容，而第一款規(guī)定的內容是：“注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務，必須按照執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則確定的工作程序出具報告”，因此，不存在財政處罰適用法律不正確的問題。

二是關于行政檢查程序的合規(guī)性。當事人申辯，A省財政廳檢查組未完全按照 《會計師事務所監(jiān)督檢查工作規(guī)程》（財政部財監(jiān)〔2006〕11 號）開展工作，屬于程序違法，因此作出的行政處罰無效。案件調查人員認為，財監(jiān)〔2006〕11號屬于財政部門內部的工作規(guī)范性和指導性文件，不屬于法律法規(guī)范疇，其規(guī)定的程序不是當然的法定程序。省財政廳檢查組在檢查過程中，按照財監(jiān) 〔2006〕11號文件的主要精神，嚴格遵守了《中華人民共和國行政處罰法》、《財政檢查工作辦法》（財政部令第32號）等法律法規(guī)規(guī)定的程序,檢查行為在程序上合法合規(guī)。

三是關于違法情節(jié)和處罰程度的認定。當事人聲稱，其所屬注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務過程中，雖然違反了執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則，但是主觀上沒有故意，違法情節(jié)輕微且沒有造成危害后果，《處罰書》擬對其作出警告和沒收違法所得2.6萬元的行政處罰過重，應按照《中華人民共和國行政處罰法》第二十七條規(guī)定，不予行政處罰,或依據《會計師事務所監(jiān)督檢查工作規(guī)程》（財政部財監(jiān)〔2006〕11號），給予約見談話提醒或者移交行業(yè)協會進行行業(yè)自律懲戒。案件調查人員陳述，當事人在某企業(yè)審計項目中，對3.5億元的預收賬款（占負債及所有者權益71%）未獲取或編制明細表、未實施函證、未抽查合同、未實施截止測試，替代程序僅抽查兩筆會計憑證（49萬元，占預收賬款的0.14%）。對企業(yè)利潤表主營業(yè)務收入767萬元，僅編制明細表、抽查部分收入憑證、未抽查合同、未實施截止測試；對主營業(yè)務成本587萬元，僅編制明細表，未實施其他審計程序。當事人在未履行必要的審計程序、未獲取充分適當的審計證據前提下，為企業(yè)出具了標準無保留意見的審計報告。因此，案件調查人員認為，當事人的違法行為并不輕微，不適用“不予行政處罰”的情形。依據《中華人民共和國注冊會計師法》第三十九條規(guī)定：“會計師事務所違反本法第二十條、第二十一條規(guī)定的，由省級以上人民政府財政部門給予警告，沒收違法所得，可以并處違法所得一倍以上五倍以下的罰款；情節(jié)嚴重的，并可以由省級以上人民政府財政部門暫停其經營業(yè)務或者予以撤銷”。只要沒有按照執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則確定的工作程序出具報告，就必須承擔相應的法律責任，《處罰書》是按一般情節(jié)進行處罰的。如果認定當事人有主觀故意行為，將屬情節(jié)嚴重的情形，應該給予從重的處罰。因此，省財政廳給予當事人的行政處罰事實清楚、依據充分、程序恰當、量罰適度。

四、對X所予以行政處罰的進一步說明

通過以上對聽證會情況的介紹知，X會計師事務所在要求聽證的材料中引用 《會計師事務所監(jiān)督檢查工作規(guī)程》（財監(jiān)〔2006〕11 號）的規(guī)定，認為應該對他們免于行政處罰。而關于免于行政處罰，相關法律法規(guī)都有明確規(guī)定。《中華人民共和國行政處罰法》第二十七條第二款規(guī)定，“違法行為輕微并及時糾正，沒有造成危害后果的，不予行政處罰”。財政部24號令第五十九條規(guī)定，“會計師事務所或者注冊會計師違反本辦法規(guī)定的，由財政部或者省級財政部門依法給予行政處罰；違法情節(jié)輕微，沒有造成危害后果的，可以采取下達關注函等方式進行處理或移送注冊會計師協會處理”。《會計師事務所監(jiān)督檢查工作規(guī)程》（財監(jiān) 〔2006〕11 號）第三十九條規(guī)定，“會計師事務所違規(guī)情節(jié)不夠行政處罰,但需要針對查出問題進行整改的,財政部門可下達整改通知書責令其限期改正。財政部門需要對違規(guī)會計師事務所進行持續(xù)關注或開展回訪式檢查的,可對其下達監(jiān)管關注函。除上述第二款和第三款規(guī)定外,對違規(guī)情節(jié)輕微、未造成危害后果的會計師事務所和注冊會計師,財政部門可約見談話提醒或者移送注冊會計師協會進行行業(yè)自律懲戒”。

在本案中，X會計師事務所的情況不符合免于行政處罰的條件。

首先，X會計師事務所的違法情節(jié)并不輕微。一方面，該所在Y有限公司審計項目中，對3.5億的預收賬款，只抽查49萬元，且不執(zhí)行其他審計程序，情節(jié)是很嚴重的；二是X會計師事務所執(zhí)業(yè)質量問題不是個別現象。2011年度A局直接檢查會計信息質量的30家單位中，有兩家是由X所提供審計服務的，除上述的Y有限公司項目外，X所為Z有限責任公司出具的報告，也存在質量問題，同樣出具的是無保留意見報告，對主營業(yè)務收入200萬元，只抽查兩筆憑證，金額27萬元，未抽查合同，未實施截止測試。

其次，X會計師事務所的違法行為造成了危害后果。一方面，X所未按審計準則要求實施審計，導致其未能發(fā)現Y有限公司會計信息質量方面存在的問題。A局在對Y有限公司進行會計信息質量檢查后，已對該公司予以了行政處罰。另一方面，正是一些像X所這樣的事務所，隨意減少審計程序，輕易出具無保留意見審計報告，造成了行業(yè)形象的敗壞，行業(yè)聲譽的下降，行業(yè)收費的不足。允許這種行為的存在，對那些認真執(zhí)行審計準則的事務所來說，是極不公平的。

再次，A局擬對X會計師事務所實施的處罰已經是最低的行政處罰了。根據注冊會計師法和財政部24號令的規(guī)定，會計師事務所未按準則要求執(zhí)業(yè)，除警告、沒收違法所得外，可加處1到5倍罰款；情節(jié)嚴重的，可予以暫停執(zhí)業(yè)或撤銷。A局今年同期處罰的另外兩個所，除警告、沒收違法所得外，都加處了一倍罰款?？紤]到Y有限公司審計項目的一些具體情況，決定對該所予以警告、沒收違法所得2.6萬元，并未加處罰款。

對注冊會計師行業(yè)實施監(jiān)管是財政監(jiān)督部門的法定職責，且對會計師事務所實施處罰不是目的，目的是提高行業(yè)的執(zhí)業(yè)質量，促進行業(yè)健康發(fā)展。對被處罰過的會計師事務所和注冊會計師，該局表示將密切關注，加大檢查力度。同時，行政處罰后，聽證、復議和訴訟是法律賦予當事人的合法權益，也是保障和監(jiān)督行政機關依法實施行政處罰的重要途徑。本案件中應X所申請舉行的財政行政處罰聽證會，既是一堂精彩的法制辯論會,更是一堂現實生動的學法普法課，參加聽證的各方反映良好。聽證會不僅充分尊重當事人的法律權利和合法權益，讓當事人充分表達觀點、自由申辯，更是通過聽證程序實現公平、公正、公開，體現出該省財政部門堅持政務公開、依法行政、依法監(jiān)督的現代理念和務實行動，必將對進一步提高財政行政執(zhí)法水平起到積極的推動作用?！?/p>