淺談“營改增”對會計師事務所的稅負影響

吳 敏

（江蘇金天業會計師事務所有限公司 江蘇 南京 210002）

根據《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點實施辦法》，上海自2012年開始原征收營業稅改征增值稅的試點工作在交通運輸業及部分現代服務業中展開，會計師事務所作為現代服務業的一種，其提供的咨詢類及鑒證類業務收入也加入了此次試點范疇。“營改增”破除了制約現代服務業發展的稅制難題，由增值稅制下的“環環征收，層層抵扣”取代了營業稅制下的“道道征收，全額征稅”，一定程度上實現了以服務經濟為主產業的結構性減稅，促進企業在設備資產、市場拓寬等方面加大投入，使我國的稅制更加趨于國際慣例。營改增后物流業普遍反映出稅負“不減反增”的問題，那么對于會計師事務所是否也存在這樣的問題呢？營改增對會計師事務所的稅負有什么影響？結合會計師事務所的行業特征，本文將從以下方面進行分析。

一、營改增對會計師事務所的稅負影響分析

1、“營改增”下稅率變化使得事務所稅收增加

根據改增試點方案，增值稅率在現行低稅率3%和標準稅率17%的基礎上，新增了6%和11%兩檔低稅率，其中在現行稅制下歸屬于現代服務業的會計師事務所適用6%的低稅率，對原來的5%的營業額（營業稅以營業額計算應交稅額，假設不考慮附加稅費）征收率則不再另行征收。如果不考慮增值稅進項稅額，原應交營業稅將小于現行稅制下的應交增值稅（應交增值稅=應交增值稅銷項稅額-應交增值稅進項稅額），會計師事務所的稅負將增加1%。可見，營改增是否會增加會計師事務所稅負的增加，還要看其可抵扣進項稅額的多少。

例如，如果某會計師事務所原審計收費為100萬元，原稅制下其應交營業稅為5萬元（100*5%），在現行稅制下其應交增值稅銷項稅額為5.66萬元，可見二者之間的差異為0.66萬元，在審計收費中占到了6.6‰。即在不考慮增值稅進項稅額的條件下，會計師事務所應交增值稅銷項稅額比之原應交營業稅增加了0.66萬元。

2、原應交營業稅與現應交增值稅相等的盈虧平衡點

參考上述例子，稅率增加一個百分點使得會計師事務所每收到100萬元，其應交增值稅銷項稅額就要比應交營業稅增加0.66萬元。那么，如果其可抵扣進項稅額超過0.66萬元，營改增導致的稅率差對會計師事務所稅收增加的影響就可以得到消除。如果假設其增值稅進項稅額也是6%，那么使原應交營業稅與現應交增值稅相等時的不含稅采購成本為11萬元（0.66/0.06），含稅采購成本則為11.66萬元（11+0.66）。也就是說，在會計師事務所審計收費為100萬元的條件下，當其可抵扣的含稅采購成本達到11.66萬元時，新稅制與原稅制間就達到了盈虧平衡。在繳納營業稅的情況下，當依據原收入成本率計算的減去不可抵扣項目數額后的毛利率小于88.34%時，營改增對會計師事務所傾向于符合本次稅改目標，即減輕了事務所的稅負。

然而實際情況卻是，會計師事務所可用于抵扣的增值稅進項稅額數額相對較小，占其運營成本絕大多數的辦公用房租賃費、人工費等根據稅收有關法律規定都是不可抵扣的。此外，根據《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第3條第5款，“原增值稅一般納稅人接受試點納稅人提供的應稅服務，‘接受的旅客運輸服務’項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣”。可見，占事務所總成本比例較高的差旅費也無法用于抵扣，此時其預計扣除不可抵扣項目數額后的毛利率就會大于88.34%，營改增就可能反而增加會計師事務所的實際稅負。

3、事務所為消除稅負增加應當提高的審計收費

在不考慮可抵扣進項稅額的條件下，會計師事務所每獲得100萬元審計收入，其應交增值稅就要比其原應交營業稅增加0.66萬元，那么，為了消除這因稅制改革而多出的0.66萬元稅負的影響，事務所應當將審計收費提高多少？計算過程如下：會計師事務所對收取的100萬元審計費在原稅制下應交營業稅5萬元，稅后凈收入為95萬元（100-5），要使營改增下事務所能夠獲得相同數量的凈收入，應向審計客戶收取X萬元，其中，計算得知X=100.7。故當事務所審計收費為100.7萬元時（增長了7‰），其在營改增條件下所獲凈收益與原稅制下持平。可見，會計師事務所稅負增減變動可能會影響其服務價格的制定，當然這只是理論分析得出的結果，在實際當中會計師事務所是否會提高其審計收費還需綜合考慮其在行業中的競爭地位、事務所的價格制定策略及其業務細分狀況等多方面因素。

4、營改增對小規模納稅人的稅負影響

根據《關于在上海市開展交通運輸業和部分現代服務營業稅改征增值稅試點的通知》的規定，“試點實施辦法第3條規定，應稅服務年銷售額小于或等于500萬元的會計師事務所為增值稅小規模納稅人，適用3%的征收率。”目前符合該銷售額標準的小型會計師事務所占比較大，以上海為例，截至2010年末，上海會計師事務所共計274家，其中年度營業收入低于500萬元標準的小型會計師事務所占比達到了57.3%，應當納入到小規模納稅人的納稅范疇。那么營改增背景下，小規模納稅人的稅負會受到什么影響呢？根據規定，小規模納稅人的增值稅進項稅額不得抵扣，下面仍接著上述例題進行分析，假設某會計師事務所審計收費為100萬元，現行稅制下應交增值稅為2.91萬元（100/1.03×3%）。相比其原應交的5萬元營業稅，營改增后小規模會計師事務所少交了2.09萬元稅費，可見，其實際稅負有所降低。

綜上所述，“營改增”對服務行業中的會計師事務所究竟是利空還是利好，需要具體情況具體分析。根據以上分析，應該說，此次稅改使年營業收入低于500萬元的小規模會計師事務所稅負明顯降低，而對于年營業收入超過500萬元的會計師事務所一般納稅人而言，在短期內如果不能取得足夠可以抵扣的進項稅額，就可能導致其稅負出現不減反增的局面，這與營改增立法本意背道而馳。

二、營改增后會計師事務所的會計賬務處理

自2012年8月起，營改增試點工作范圍擴大至北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東、廈門及深圳10個省市（直轄市、計劃單列市），并計劃從2013年起在全國范圍內逐步推廣開來。根據《財政部、國家稅務總局關于印發〈營業稅改征增值稅試點方案〉的通知》（財稅〔2011〕第110號）等相關規定，實施營改增改革后，會計師事務所相關業務的會計賬務處理也應當發生相應變更。

按照營改增有關規定，如果截止到試點起始日當月月初，試點會計師事務所中適用6%增值稅低稅率的一般納稅人仍存在增值稅留抵稅額，該留抵稅額不得再從應稅勞務的銷項稅額中予以抵扣。因而，可做如下會計分錄：應借記“應交稅費——增值稅留抵稅額”；貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”。待日后該留抵稅額能夠抵扣時，再將上述分錄予以轉回。

按照營業稅改增值稅有關規定，試點會計師事務所中適用6%增值稅低稅率的一般納稅人接受應稅服務時，允許其支付給非試點納稅人的價款從其應稅勞務支付額中予以抵扣。因而事務所在接受勞務后且符合成本確認時，應借記“主營業務成本（或其他業務成本）”、“應交稅費——應交增值稅（‘營改增’進項稅額）”；貸記“應付賬款”、“銀行存款”等。

按照營改增有關規定，試點會計師事務所中適用6%增值稅低稅率的一般納稅人對外提供應稅服務時，允許其支付給非試點納稅人的價款從其應稅勞務所得額中予以扣除。因而事務所在提供勞務后且符合收入確認時，應借記“應收賬款”、“銀行存款”等；貸記“主營業務收入（或其他業務收入）”、“應交稅費——應交增值稅（‘營改增’銷項稅額）”。

在營業稅改增值稅實施過程中可能存在某些客觀原因（如沒有足夠的可抵扣進項稅額），使得試點會計師事務所在稅改中稅負不減反增，違背了此次稅改的原意，這時政府有關部分可能會依據事務所實際情況進行相應的稅改補貼。如果某會計師事務所確定符合該財政補貼政策的有關條件，且可以合理預計能夠收到該政府補貼款項時，應做如下會計分錄：借記“其他應收款”；貸記“營業外收入”。待事務所實際收到款項時，應借記“銀行存款”；貸記“其他應收款”。

試點會計師事務所中適用6%增值稅低稅率的一般納稅人如果系初次購買增值稅稅控系統專用設備，其繳納的技術維護費用及支付的相關費用允許其在應交增值稅額中予以全額抵扣。事務所在購買該設備時應作會計分錄如下：借記“固定資產”、“應交稅費——應交增值稅（進項稅額減免稅款）”；貸記“銀行存款（或應付賬款）”、“遞延收益”。當事務所發生有關技術維護費用時，應借記“管理費用”、“京交稅費——應交增值稅（減免稅款）”；貸記“銀行存款”等。當所購入設備發生折舊時，應借記“管理費用”、“遞延收益”；貸記“累計折舊”。

三、營改增下會計師事務所的應對之策

會計師事務所做大做強的過程中勢必會遭遇各種困境與挑戰，營業稅改增值稅是其無法規避的一個問題，稅改不僅影響著事務所的稅負，更影響著事務所的業務發展方向及其業務價格的制定。新稅改形勢下，會計師事務所應當直面挑戰，積極應對，同時盡量爭取政策支持。

首先，作為鑒證與咨詢業務專業服務機構，會計師事務所應秉承行業操守，無懼稅改問題，嚴格依據相關稅收法規繳納稅收，不偷稅漏稅，不采取非法手段來避稅。同時加強與行業協會的溝通，借助行業協會的影響來真實反映注會行業發展過程中存在的稅收問題，積極爭取稅收優惠政策，以使其稅負增減變動問題自上而下地得到解決。

其次，營業稅改增值稅后，會計師事務所的供應商（如固定資產與軟件采購商、物業服務公司、物流與快遞輔助服務等）也會成為增值稅納稅人，事務所在購買其商品或接受其提供的勞務時就可以取得可抵扣的增值稅進項稅額。隨著更多的供應商納入到稅改范疇之內，會計師事務所可用于抵扣的進項稅額也將進一步增加，等到營改增在各行業全面實施后，能夠開具增值稅專用發票的供應商，給事務所帶來的可抵扣數額將有可能抵消營改增對會計師事務所稅負造成的不利影響。會計師事務所在選擇服務提供商與商品供應商時應盡量選擇那些能夠開具增值稅專用發票且財務核算較為健全的單位，以獲取更多可抵扣進項稅額，來降低營改增對事務所稅負的影響。

最后，借助注協力量，依據各會計師事務所實際測算結果，匯總后上報政府有關部門，爭取政策支持。注會行業屬于智力密集型行業，依據“營改增實施辦法”的有關規定，注會行業的可抵扣增值稅進項稅項目具有金額小、比例輕的顯著特征，如果跟其他行業一樣采取一刀切的稅改措施，對注會行業的發展極為不利。建議依據注會行業特點擴大其可抵扣的進項稅項目范圍，或者在稅改的基礎上新增一檔事務所適用的低檔增值稅率。

[1]王駿：營改增：注冊稅務師行業發展的機遇和挑戰[J].注冊稅務師，2012（7）.

[2]鄭淑臻、黃友高：“營改增”試點熱中的冷思考[J].公司財務，2012（9）.

[3]陸麗萍：“營改增”政策試點的市場初步評估[J].科學發展，2012（5）.

[4]楊志勇：“營改增”加重稅負了嗎[J].人民論壇，2012（9）.